deloitte-nl-audit-handboek-externe-verslaggeving-2018.pdf - Handboek Externe Verslaggeving 2018 Een praktische handreiking voor toepassing NL GAAP

deloitte-nl-audit-handboek-externe-verslaggeving-2018.pdf -...

This preview shows page 1 out of 810 pages.

You've reached the end of your free preview.

Want to read all 810 pages?

Unformatted text preview: Handboek Externe Verslaggeving 2018 Een praktische handreiking voor toepassing NL GAAP Februari 2018 01 Inhoudsopgave Voorwoord 6 Lijst met gehanteerde afkortingen 8 Samenvatting wijzigingen in wet- en regelgeving 9 1 Jaarverslaggeving algemeen 15 2 Algemene grondslagen 63 3 Stelselwijzigingen, schattingswijzigingen en foutherstel 88 4 Vreemde valuta 98 5 Immateriële vaste activa (exclusief goodwill) 115 6 Goodwill 126 7 Materiële vaste activa 135 8 Vastgoedbeleggingen 157 9 Financiële vaste activa 166 10 Bijzondere waardeverminderingen van vaste activa 188 11 Voorraden 205 12 Onderhanden projecten in opdracht van derden 212 13 Overige vlottende activa 231 14 Eigen vermogen 239 15 De verwerking van resultaten op intercompanytransacties 266 16 Voorzieningen 278 17 Belastingen naar de winst 303 18 Personeelsbeloningen 316 19 Schulden 341 02 20 Niet in de balans opgenomen verplichtingen en niet in de balans opgenomen activa 349 21 Financiële instrumenten 354 22 Leasing 435 23 Winst-en-verliesrekening 449 24 Overzicht totaalresultaat 459 25 Kasstroomoverzicht 463 26 Verwerking van opbrengsten 478 27 Rentelasten 495 28 Share-based payments 498 29 Overheidssubsidies en andere vormen van overheidssteun 536 30 Specifieke onderdelen van de toelichting en overige informatie 544 31 Fusies en overnames 565 32 Juridische fusies en splitsingen 597 33 Consolidatie 621 34 Joint ventures 638 35 Publiek-private concessieovereenkomsten 643 36 Tussentijdse berichten 651 37 Jaarrekening kleine rechtspersoon op fiscale grondslagen 659 38 Microrechtspersonen 667 39 Jaarverslaggeving stichtingen en verenigingen 670 Bijlage 1 Enkele bepalingen uit Boek 2 BW 707 Bijlage 2 Bepalingen van Titel 9 Boek 2 BW (Afdeling 1 t/m 13) 723 Bijlage 3 Enkele bepalingen uit de Wet op de ondernemingsraden 748 Bijlage 4 Enkele bepalingen uit de Handelsregisterwet 2007 751 Bijlage 5 Tekst van het Besluit actuele waarde 753 Bijlage 6 Tekst van het Besluit modellen jaarrekening 766 03 Bijlage 7 Tekst van het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen 799 Bijlage 8 Besluit inhoud bestuursverslag 804 Bijlage 9 Besluit Artikel 10 Overnamerichtlijn 807 Bijlage 10 Besluit bekendmaking niet-financiële informatie 808 04 01 Voorwoord Het Deloitte Handboek Externe Verslaggeving 2018 vormt een praktische handreiking voor toepassing van NL GAAP. In dit handboek worden in kort bestek belangrijke wettelijke bepalingen en richtlijnen voor het opstellen van de jaarrekening volgens NL GAAP besproken. Onder NL GAAP wordt verstaan de Nederlandse wettelijke voorschriften en jurisprudentie inzake verslaggeving tezamen met de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving. Nederlandse rechtspersonen kunnen de jaarrekening opstellen volgens NL GAAP dan wel volgens IFRS, met uitzondering van ondernemingen die een notering hebben aan een gereglementeerde markt in de EER (bijvoorbeeld EuroNext Amsterdam). Zij dienen IFRS toe te passen in de geconsolideerde jaarrekening. Dit handboek is niet primair gericht op IFRS. Daarvoor wordt verwezen naar zowel andere (IFRS-gerelateerde) uitgaven van Deloitte als naar de specifieke website over IFRS van Deloitte ( ). Wel vermelden wij per onderwerp de belangrijke verschillen tussen NL GAAP en IFRS. Per onderwerp worden praktische voorbeelden gegeven. Ten behoeve van middelgrote en kleine rechtspersonen wordt per onderwerp tevens aandacht besteed aan de inrichtingsvrijstellingen voor deze rechtspersonen. De publicatievrijstellingen van middelgrote en kleine rechtspersonen worden niet behandeld in dit handboek. Daarvoor wordt verwezen naar de Deloitte Checklist Externe Verslaggeving. De verslaggeving door microrechtspersonen wordt specifiek behandeld in hoofdstuk 38. De verslaggeving door stichtingen en verenigingen wordt besproken in hoofdstuk 39. Bij dit handboek is primair gebruikgemaakt van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ-bundel, jaareditie 2017 en de RJk-bundel, jaareditie 2017 die van toepassing zijn op verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2018). De bijlage met wetteksten en besluiten bevordert voorts de naslagfunctie en toegankelijkheid van dit handboek. De teksten van dit handboek zijn afgesloten op 1 februari 2018. De redactie van dit handboek ontvangt graag uw op- en aanmerkingen die de kwaliteit van dit handboek kunnen verhogen ([email protected]). Rotterdam, februari 2018 06 Deloitte Handboek Externe Verslaggeving 2018 Redactie: Prof. dr. R.L. ter Hoeven RA C.J.M. Kimenai RA Drs. D. Manschot RA Kernauteurs: C.J.M. Kimenai RA Drs. D. Manschot RA Drs. I. van Sloun RA Overige auteurs betrokken bij deze editie: A.P. van der Giessen RA Drs. C.L. Suurland RA De auteurs zijn allen werkzaam bij Deloitte Accountants B.V. De auteurs zijn zich volledig bewust van hun taak een zo betrouwbaar mogelijke uitgave te verzorgen. Niettemin kunnen zij geen aansprakelijkheid aanvaarden voor onvolledigheden en/of onjuistheden die eventueel in deze uitgave voorkomen. Alle rechten zijn voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd of openbaar gemaakt zonder voorafgaande toestemming van de uitgever. © Deloitte, februari 2018 07 Lijst met gehanteerde afkortingen AFM art. AMvB BAW BFW BGfo Bmfo BMJ bpb Bpr BV BW CG CV DGA DNB EC EU EER FTK IASB IAS IFRS IFRS-EU IFRS-SME KvK MvT NRgfo NL GAAP NV oRJ OV PW RJ RJ-bundel RJk RJk-bundel RvC RvT Stb. SV VOF Wet Vpb Wft WFBV WOR Wtfv 08 Autoriteit Financiële Markten (wets)artikel Algemene maatregel van bestuur Besluit actuele waarde Besluit fiscale waarderingsgrondslagen Besluit Gedragstoezicht financiële ondernemingen Besluit Markttoegang financiële ondernemingen Wft Besluit modellen jaarrekening best practice bepaling Besluit prudentiële regels Wft Besloten vennootschap Burgerlijk Wetboek Corporate governance Commanditaire vennootschap directeur-grootaandeelhouder De Nederlandsche Bank Europese Commissie Europese Unie Europese Economische Ruimte (alle landen van de Europese Unie, Liechtenstein, Noorwegen en IJsland) Financieel Toetsingskader International Accounting Standards Board International Accounting Standard(s) International Financial Reporting Standard(s) De door de IASB vastgestelde en door de Europese Commissie goedgekeurde standaarden IFRS for Small and Medium-sized Entities Kamer van Koophandel Memorie van toelichting Nadere Regeling gedragstoezicht financiële ondernemingen Wft Titel 9 Boek 2 BW, jurisprudentie en de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving Naamloze vennootschap ontwerp-Richtlijn voor de jaarverslaggeving Openbare vennootschap Pensioenwet Richtlijn voor de jaarverslaggeving voor middelgrote en grote rechtspersonen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor middelgrote en grote rechtspersonen Richtlijn voor de jaarverslaggeving voor micro- en kleine rechtspersonen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor micro- en kleine rechtspersonen Raad van commissarissen Raad van toezicht Staatsblad Stille vennootschap Vennootschap onder firma Wet op de vennootschapsbelasting 1964 Wet op het financieel toezicht Wet op de formeel buitenlandse vennootschappen Wet op de ondernemingsraden Wet toezicht financiële verslaggeving Samenvatting wijzigingen in wet- en regelgeving In deze samenvatting worden de wijzigingen in wet- en regelgeving op hoofdlijnen besproken. Deze wijzigingen bestaan met name uit wijzigingen in wetgeving en wijzigingen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (jaareditie 2017 voor middelgrote en grote rechtspersonen en jaareditie 2017 voor micro- en kleine rechtspersonen). Beide jaaredities zijn van toepassing op verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2018. Een aantal wijzigingen is echter al van toepassing op eerdere verslagjaren. Als laatste wordt in deze samenvatting ook aandacht besteed aan nieuwe ontwerprichtlijnen. Er wordt geen aandacht besteed aan de wijzigingen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving met betrekking tot bijzondere bedrijfstakken (zoals pensioenfondsen, woningcorporaties en fondsenwervende organisaties), omdat in dit handboek niet specifiek aandacht wordt besteed aan de verslaggeving door rechtspersonen in bijzondere bedrijfstakken. 1 Wijzigingen in wetgeving 1.1 Rapportage van betalingen aan overheden Voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016 moeten grote rechtspersonen en organisaties van openbaar belang die actief zijn in de winningsindustrie of in de houtkap van oerbossen, een rapportage publiceren van betalingen aan overheden (art. 2:392a BW en het Besluit rapportage van betalingen aan overheden). Dit verslag is een afzonderlijk verslag, los van de jaarrekening, het bestuursverslag en de overige gegevens. De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft nu RJ 500 opgesteld over het toepassingsgebied en enkele elementen van dit nieuwe verslag. De titel van RJ 500 is ‘Landeninformatie – rapportage van betalingen aan overheden (‘country-by-country-reporting’)’. 1.2 Wijzigingen als gevolg van besluiten omtrent inhoud bestuursverslag en verslag RvC In 2016 en 2017 zijn diverse besluiten gepubliceerd met nadere voorschriften omtrent de inhoud van het bestuursverslag. Deze besluiten zijn van toepassing op bestuursverslagen van beursgenoteerde vennootschappen en andere organisaties van openbaar belang die betrekking hebben op boekjaren die zijn aangevangen op of na 1 januari 2017. Daarbij is tevens de in december 2016 gepubliceerde herziene Nederlandse corporate governance code (de ‘Code corporate governance’) aangewezen als gedragscode. Het betreft de volgende besluiten: • • • ‘Besluit bekendmaking diversiteitsbeleid’ van 22 december 2016; ‘Besluit bekendmaking niet-financiële informatie’ van 14 maart 2017; en ‘Besluit inhoud bestuursverslag’ van 29 augustus 2017. Op grond van deze besluiten en de Code corporate governance moeten beursvennootschappen in hun bestuursverslag een verklaring inzake corporate governance opnemen. Grote organisaties van openbaar belang met meer dan 500 werknemers moeten daarnaast in hun bestuursverslag specifieke niet-financiële informatie opnemen (‘niet-financiële verklaring’). De wijzigingen als gevolg van de betreffende besluiten zijn verwerkt in RJ 400 ‘Bestuursverslag’. Hierop wordt nader ingegaan in paragraaf 1.1.6.3.2. In aanvulling daarop heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving op 23 november 2017 RJ-Uiting 2017-10 ‘Bijlage bij hoofdstuk 400 'Bestuursverslag’ - schematische weergave van diverse besluiten voor de inhoud van het bestuursverslag’ gepubliceerd. Als handreiking voor de toepassing van bovengenoemde besluiten heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving in een bijlage bij RJ 400 een stroomschema en een tabel opgenomen waarin de bepalingen van deze besluiten schematisch zijn weergegeven. Volgens de Code corporate governance maakt ook het verslag van de RvC deel uit van de jaarstukken. Deze zijn opgenomen in RJ 405 ‘Verslag raad van commissarissen’. Voorts heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving op 5 december 2017 RJ-Uiting 2017- 14: 'Ontwerp-richtlijn met relevante aandachtspunten voor informatie over beloningsverhoudingen als bedoeld in de Nederlandse Corporate Governance Code (bpb 3.4.1. sub iv)' gepubliceerd. Daarin geeft de Raad voor de Jaarverslaggeving relevante aandachtspunten voor het verschaffen van een toelichting op de beloningsverhoudingen als bedoeld in de Code corporate governance. Op het verslag van de RvC wordt nader ingegaan in paragraaf 1.1.6.4. 09 1.3 Wijzigingen als gevolg van Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen Op 1 april 2017 is de ‘Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen’ in werking getreden. Deze wet heeft mogelijk gevolgen voor de jaarverslaggeving door rechtspersonen over boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2017. Deze mogelijke gevolgen zijn opgenomen in RJ 271 (voor middelgrote en grote rechtspersonen) en RJk B14 (voor micro- en kleine rechtspersonen). Kort gezegd houden deze bepalingen in dat: • • • voor premievrij gemaakte pensioenaanspraken die in eigen beheer blijven een voorziening wordt opgenomen volgens de bestaande bepalingen van RJ 271.318 en 318a; het effect van afstempeling van pensioenaanspraken ten gunste van het eigen vermogen wordt verwerkt op het moment dat afstempeling onvoorwaardelijk is overeengekomen; en een oudedagsverplichting wordt gewaardeerd tegen de fiscale boekwaarde en afzonderlijk wordt gepresenteerd onder de schulden. 1.4 Wetsvoorstel inzake verklaring ongelijke beloning van vrouwelijke en mannelijke werknemers In april 2014 is bij de Tweede Kamer een wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de ondernemingsraden (WOR) en het Burgerlijk Wetboek ingediend. Dit wetsvoorstel is erop gericht om gelijke beloning van mannen en vrouwen te bevorderen. Naast enkele aanvullingen van de WOR wordt voorgesteld aan art. 2:391 BW (over het bestuursverslag) een lid toe te voegen. Het voorstel houdt in dat in het bestuursverslag informatie over de omvang van de verschillen in beloning van vrouwelijke en mannelijke werknemers wordt opgenomen. Indien sprake is van ongelijke beloning moet een verklaring voor dit verschil worden gegeven en moet worden uiteengezet op welke wijze wordt getracht gelijke beloning te bevorderen. Dit wetsvoorstel is bij het afsluiten van de teksten van dit handboek (1 februari 2018) nog niet door de Tweede Kamer aangenomen. 2 Wijzigingen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor middelgrote en grote rechtspersonen (RJ-bundel) In de jaareditie 2017 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor middelgrote en grote rechtspersonen (RJ-bundel) zijn diverse richtlijnen definitief geworden. De jaareditie 2017 is van toepassing op verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2018. Voor alle nieuwe richtlijnen in de jaareditie 2017 geldt dat eerdere toepassing wordt aanbevolen. 2.1 Nieuwe richtlijnen voor middelgrote en grote rechtspersonen 2.1.1 Actuele kostprijs In de jaareditie 2017 is in definitieve vorm nadere duiding opgenomen over het begrip actuele kostprijs en de toepassing hiervan in de praktijk. Dit is relevant voor rechtspersonen die materiële vaste activa (en in uitzonderlijke gevallen immateriële vaste activa) niet zijnde beleggingen waarderen tegen actuele waarde. Eerder waren reeds RJ-Uitingen gepubliceerd. Onder actuele kostprijs wordt kort gezegd verstaan (1) de actuele inkoop- of vervaardigingsprijs van het betreffende actief, verminderd met (2) cumulatieve afschrijvingen. Het toepassen van ‘actuele kostprijs’ in plaats van ‘vervangingswaarde’ is een stelselwijziging die retrospectief dient te worde verwerkt in overeenstemming met RJ 140 ‘Stelselwijzigingen’. Het begrip actuele kostprijs gaat uit van technisch identieke vervanging. In de praktijk is technisch identieke vervanging echter vaak niet mogelijk. Daarom kan het moeilijk zijn om van dergelijke activa de actuele kostprijs te bepalen. Mede om die reden heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving een overgangsbepaling opgenomen indien een rechtspersoon niet langer actuele waarde wenst toe te passen. De overgang naar waardering tegen historische kostprijs is een stelselwijziging die normaliter retrospectief dient te worden verwerkt. De Raad voor de Jaarverslaggeving staat echter toe dat in dit specifieke geval het toegestaan is de stelselwijziging prospectief te verwerken. Daarbij wordt de boekwaarde tegen actuele waarde aan het eind van het voorgaande boekjaar als uitgangspunt genomen en verondersteld de historische kostprijs te zijn. Daarmee heeft de stelselwijziging geen effect op het beginvermogen in het jaar van de stelselwijziging. 10 2.1.2 Agrarische voorraden Agrarische voorraden mogen worden gewaardeerd tegen actuele waarde, in casu de opbrengstwaarde. Daarbij kunnen ongerealiseerde waardemutaties direct in de winst-en-verliesrekening worden verwerkt (als frequente marktnoteringen bestaan), of rechtstreeks in het eigen vermogen in een herwaarderingsreserve. De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft nu bepaald dat als ongerealiseerde waardemutaties rechtstreeks in het eigen vermogen worden verwerkt, bij vervreemding van de voorraden het gerealiseerde deel van de herwaarderingsreserve moet worden verwerkt in de winst-en-verliesrekening. Reden hiervoor is dat op deze wijze deze gerealiseerde herwaardering alsnog in de winst-en-verliesrekening wordt verantwoord. De gerealiseerde herwaardering wordt in een afzonderlijke post in de winst-en-verliesrekening opgenomen (op grond van art. 2:390 lid 4 BW). 2.1.3 Splitsen samengestelde financiële instrumenten Een rechtspersoon kan financiële instrumenten hebben uitgegeven die zowel een vreemdvermogenscomponent als een eigenvermogenscomponent bevatten. Bijvoorbeeld een converteerbare obligatielening die bestaat uit een lening (vreemdvermogenscomponent) en een optie op een vast aantal aandelen in ruil voor een vaste uitoefenprijs (eigenvermogenscomponent). Tot nu toe was in RJ 290.813 slechts aanbevolen om (1) instrumenten op het bestaan van deze componenten te beoordelen en (2) de componenten afzonderlijk als verplichtingen, activa of eigen vermogen te classificeren. Als deze aanbeveling niet werd gevolgd, moest het samengestelde instrument volgens de overheersende kenmerken geheel als eigen vermogen of geheel als financiële verplichting worden geclassificeerd. Nu heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving verplicht gesteld dat de componenten van een financieel instrument afzonderlijk moeten worden verwerkt. Hiermee wordt een strijdigheid met de bepalingen omtrent het afscheiden van embedded derivaten opgeheven. Het classificeren en afzonderlijk verwerken van componenten als financiële verplichting dan wel als eigen vermogen heeft ook gevolgen voor de winst-en-verliesrekening en voor de verwerking van belastingen. Vergoedingen voor financiële verplichtingen worden (als rentelast) in de winst-en-verliesrekening verwerkt. Vergoedingen voor eigen vermogen worden daarentegen rechtstreeks (als dividend) ten laste van het eigen vermogen verwerkt. De verwerking van belastingen ten aanzien van dergelijke vergoedingen volgt de verwerking van de betreffende vergoeding, dus hetzij in de winst-en-verliesrekening hetzij rechtstreeks in het eigen vermogen. 2.1.4 Bijzondere waardeverminderingen financiële instrumenten Onder toepassing van IFRS geldt voor boekjaren vanaf 2018 IFRS 9 ‘Financial Instruments’. IFRS 9 vervangt IAS 39 en resulteert in wijzigingen van de classificatie en waardering, impairment en hedge accounting van financiële instrumenten. Na analyse van IFRS 9 is door de Raad voor de Jaarverslaggeving besloten dat het wenselijk is om de toepassing van het impairmentmodel van IFRS 9 te faciliteren in de RJ-bundel. Om die reden is het als alternatief toegestaan om impairments van financiële instrumenten te bepalen volgens het ‘expected credit loss model’ van IFRS 9 in plaats van de toepassing van de impairmentbepalingen van RJ 290 (‘incurred loss model’). 2.1.5 Toelichtingsvereisten In de jaareditie 2017 zijn richtlijnen opgenomen die een aantal nieuwe toelichtingen vereisen. Het betreft: • • • 11 het toelichten van oordelen, schattingen en onzekerheden; benadrukt wordt dat het van belang is oordelen, schattingen en onzekerheden toe te lichten als dat nodig is voor het geven van het vereiste inzicht. Daartoe zijn stellige uitspraken opgenomen voor enkele al bestaande toelichtingsvereisten over oordelen, schattingen en onzekerheden; toelichtingen over kapitaalbelangen; toegelicht moet worden op grond van welke omstandigheden het wettelijk vermoeden wordt weerlegd van het al dan niet bestaan van een deelneming en van het al dan niet uitoefenen van invloed van betekenis in een deelneming. Wettelijk wordt het bestaan van een deelneming vermoed bij een kapitaalbelang van ten minste 20%. Invloed van betekenis wordt vermoed als ten minste 20% van de stemrechten kan worden uitgeoefend; toelichtingen over consolidatie waaronder: − de redenen om een belang al dan niet te consolideren als dat niet evident is op basis van de omvang van het belang. Bijvoorbeeld waarom een belang groter dan 50% niet wordt geconsolideerd; − het aande...
View Full Document

  • Left Quote Icon

    Student Picture

  • Left Quote Icon

    Student Picture

  • Left Quote Icon

    Student Picture