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Unformatted text preview: D C G 11 Contrôle de gestion MANUEL ET APPLICATIONS Claude ALAZARD Sabine SÉPARI Agrégée d’économie et gestion Professeur en classes préparatoires au DCG Agrégée d’économie et gestion Docteur en sciences de gestion Maître de conférences à l’ENS Cachan Membres du groupe d’élaboration des programmes (GRECE) Avec la collaboration de José DESTOURS pour la Synthèse des outils mathématiques 2e édition entièrement corrigée, restructurée et enrichie © Dunod, Paris, 2010 ISBN 978-2-10-055573-4 ISSN 1269-8792 Sommaire Pour réussir le DCG et le DSCG Manuel mode d’emploi L’épreuve n°11, Contrôle de gestion Programme de l’épreuve n° 11, DCG Contrôle de gestion Présentation de l’ouvrage VII VIII X XI XV INTRODUCTION : POSITIONNEMENT DU CONTRÔLE DE GESTION 1 CHAPITRE 1 LE CONTRÔLE DE GESTION ET LE CONTEXTE DE GESTION 3 PARTIE 1 LE CONTRÔLE DE GESTION ET L’ANALYSE DES COÛTS 39 CHAPITRE 2 L’ORGANISATION ET LES COÛTS 41 CHAPITRE 3 MÉTHODE DES CENTRES D’ANALYSE 61 CHAPITRE 4 LE SEUIL DE RENTABILITÉ 123 CHAPITRE 5 LES COÛTS PARTIELS : VARIABLES OU DIRECTS 159 CHAPITRE 6 LE COÛT MARGINAL 181 CHAPITRE 7 L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES 197 PARTIE 2 LE CONTRÔLE DE GESTION ET L’ANALYSE BUDGÉTAIRE 217 CHAPITRE 8 L’ORGANISATION ET LES BUDGETS 219 CHAPITRE 9 LES OUTILS POUR PRÉPARER LES BUDGETS 257 CHAPITRE 10 LES BUDGETS OPÉRATIONNELS 307 CHAPITRE 11 LES BUDGETS FINANCIERS ET LES DOCUMENTS DE SYNTHÈSE PRÉVISIONNELS 337 CHAPITRE 12 CONTRÔLE BUDGÉTAIRE DU RÉSULTAT 361 V Sommaire PARTIE 3 LE CONTRÔLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE 405 CHAPITRE 13 L’ORGANISATION ET LA PERFORMANCE 407 CHAPITRE 14 LE PILOTAGE DE LA QUALITÉ 443 CHAPITRE 15 LE PILOTAGE DES RESSOURCES HUMAINES 491 CHAPITRE 16 LE PILOTAGE DES COÛTS : MÉTHODE DES COÛTS PAR ACTIVITÉS (ABC) 519 CHAPITRE 17 LE PILOTAGE DE L’ORGANISATION : LES TABLEAUX DE BORD 551 CHAPITRE 18 LE PILOTAGE PAR ACTIVITÉS : MANAGEMENT PAR ACTIVITÉS (ABM) 587 CHAPITRE 19 LE PILOTAGE AVEC OU SANS LES BUDGETS 605 CHAPITRE 20 LE PILOTAGE DE L’AMÉLIORATION DES PROCESSUS : MÉTHODE DES COÛTS CIBLES 629 CHAPITRE 21 LE PILOTAGE DE PROCESSUS INTÉGRÉS :SUPPLY CHAIN MANAGEMENT 657 CHAPITRE 22 CONCLUSION GÉNÉRALE : L’UTILISATION ET LES TENDANCES DU CONTRÔLE DE GESTION 681 Synthèse des outils mathématiques Index Table des matières 691 693 715 721 ANNEXES VI Pour réussir le DCG et le DSCG Le cursus des études conduisant à l’expertise comptable est un cursus d’excellence, pluridisciplinaire, vers lequel se dirigent, à raison, de plus en plus d’étudiants. Dunod dispose depuis de très nombreuses années d’une expérience confirmée dans la préparation de ces études et offre aux étudiants comme aux enseignants une gamme complète d’ouvrages de cours, d’entraînement et de révision qui font référence. Ces ouvrages sont entièrement adaptés aux épreuves, à leur esprit comme à leur programme, avec une qualité toujours constante. Ils sont tous régulièrement actualisés pour correspondre le plus exactement possible aux exigences des disciplines traitées. La collection Expert Sup propose aujourd’hui : – des manuels complets mais concis, strictement conformes aux programmes, comportant des exemples permettant l’acquisition immédiate des notions exposées, complétés d’un choix d’applications permettant l’entraînement et la synthèse ; – des livres de cas pratiques originaux, spécialement conçus pour la préparation des épreuves ; – la série « Réussir », spécifiquement dédiée à l’entraînement à l’examen. Elle est complétée d’un ensemble d’outils pratiques de révision, avec la collection Express DCG, ou de mémorisation et de synthèse avec les « Petits » (Petit fiscal, Petit social, Petit Compta, Petit Droit des sociétés…). Ces ouvrages ont été conçus par des enseignants confirmés ayant une expérience reconnue dans la préparation des examens de l’expertise comptable. Ils espèrent mettre ainsi à la disposition des étudiants les meilleurs outils pour aborder leurs études et leur assurer une pleine réussite. Jacques Saraf Directeur de collection VII L E U N MA E D’EMPLOI MOD 11. preuve DCG é bles l’ e d e m ment repéra ram é g is o a r t p n u o s a , s s ance nc tive s connaiss ns des rubriques disti le s e t u o t a d sentés présente ré, le cours c ation, pré cquérir. li tu c p u p tr s ’a d n s ie hème ce s à a Clair et b mples et t édiate des connaissan e x e 0 7 1 e Plus d on imm t l’applicati n e tt e rm e p et Le mini-sommaire précise le De nombreux exemples plan du chapitre et thèmes d’application chiffrés et corrigés Le cours complet et progressif Les encadrés en couleur mettent l’accent sur les définitions et les notions importantes Des points de méthode sont proposés régulièrement Les schémas et tableaux présentent une synthèse visuelle des connaissances s points vrant tous le u co e s è tières h t ble des ma cas de syn alidation des acquis. a t t e la n t e io t x e a c d s,un in uvre et la v és d’appli hématique t 100 énonc ermettent la mise en œ a m s il t u des o me p e synthèse du program d s e h ic f ,9 ge e fin d’ouvra ntaires. En annexe d tant d’outils compléme u ta détaillée son Les énoncés d’application de thématique variée et de complexité progressive sont regroupés en fin de chapitre La synthèse des outils mathématiques : 9 fiches récapitulent les outils mathématiques indispensables L’index des notions permet de les retrouver facilement dans l’ouvrage L’épreuve n°11, Contrôle de gestion Les auteurs du manuel ont participé au Groupe de travail pour la réforme des examens comptables de l’État (GRECE) pour la commission « contrôle de gestion ». Ils ont donc conçu et structuré le manuel en fonction des objectifs du programme et des modalités d’évaluation. Objectifs du programme de l’épreuve DCG 11, « Contrôle de gestion » Le programme du contrôle de gestion du Diplôme de Comptabilité et de Gestion (niveau Licence) présente une orientation précise et un positionnement spécifique, distincts ceux du Diplôme Supérieur de Comptabilité et de Gestion (niveau Master). Le contrôle de gestion y est appréhendé dans une approche instrumentale, c’est-à-dire de compréhension et de maîtrise des outils et instruments dans des contextes donnés. L’hypothèse est que la stratégie de l’organisation est fixée et présentée, elle n’est pas remise en cause. Les critères de performance sont explicités mais ils ne sont pas à découvrir. La vision de la performance opérationnelle réside dans la mise sous tension permanente et dynamique du rapport satisfaction/coûts (coûts, qualité, délais). Le cadre d’analyse est une unité organisationnelle : l’unité d’application est de niveau « local » (usine, centres de responsabilité…) dans une entreprise industrielle et/ou commerciale, nationale ou internationale, une entreprise de services. Le programme permet d’aborder le contrôle de gestion dans les PME. Modalités d’évaluation Le diplômé bac + 3 est considéré comme un acteur en situation de mise en œuvre de procédures. Il doit repérer les informations pertinentes et nécessaires à la mise en œuvre des procédures de contrôle et de l’instrumentation associée. Il doit toutefois être capable de porter un jugement sur cette mise en œuvre. Le contexte dans lequel l’outil est utilisé est posé et n’est pas remis en question. X Programme de l’épreuve n° 11, DCG Contrôle de gestion * DURÉE DE L’ENSEIGNEMENT NATURE DE L’ÉPREUVE DURÉE COEFFICIENT (à titre indicatif) 210 heures 18 crédits européens Épreuve écrite portant sur l’étude d’une ou de plusieurs situations pratiques et/ou un ou plusieurs exercices et/ou une ou plusieurs questions 4 heures 1,5 THÈMES SENS ET PORTÉE DE L’ÉTUDE NOTIONS ET CONTENUS 1. Positionnement du contrôle de gestion et identification du métier (10 heures) Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus d’aide à la décision dans une organisation, permettant une intervention avant, pendant et après l’action. Il doit être positionné par rapport au contrôle stratégique, sachant que le programme porte fondamentalement sur le contrôle opérationnel. Il convient alors d’aborder le pilotage de l’organisation, non seulement dans une approche fonctionnelle, mais aussi dans une approche globale. Le contrôle de gestion : définitions, rôle et place par rapport aux autres domaines disciplinaires et aux autres formes de contrôle Les missions du contrôle de gestion : contrôle pour qui ? pour quoi ? par qui ? à partir de quoi ? Le positionnement du contrôle de gestion dans l’organisation Le rôle du contrôle de gestion dans la communication et l’animation d’une organisation 2. Contrôle de gestion et modélisation d’une organisation (45 heures) 2.1 Contrôle de gestion et théorie des organisations Montrer la contingence du contrôle de gestion puis l’élargissement de son champ d’application en corollaire de l’évolution des théories des organisations et des configurations organisationnelles. Les impacts des différentes écoles de pensée sur l’objet et le champ du contrôle de gestion Les représentations du fonctionnement de l’organisation (fonctions, processus, activités, matrices) et leur prise en compte par le contrôle de gestion 2.2 La construction des modèles de coûts Présenter les modèles de calculs des coûts comme une représentation (au sens de construction d’image) de l’entité étudiée. Mise en perspective par rapport au contexte : industrie ou prestations de services ; activités marchandes ou non marchandes Les coûts comme systèmes de représentation des consommations de ressources *Arrêté du 08.03.2010. ☞ XI Programme de l’épreuve n° 11, DCG Contrôle de gestion* ☞ 2.3 Le processus de production des informations nécessaires à la mise en œuvre du contrôle Saisir les principales caractéristiques d’élaboration et de diffusion des informations produites par la comptabilité financière afin de pouvoir les prendre en compte de façon pertinente en contrôle de gestion. Les sources d’informations comptables Les modalités de traitement et de présentation comptables des données 2.4 La prise en compte de données aléatoires Intégrer dans les modèles de contrôle de gestion des données soumises à des aléas. Variable aléatoire : fonction de répartition et espérance mathématique (variable discrète et variable continue) Caractéristiques et modalités d’application des lois suivantes : binomiale, de Poisson, normale 2.5 Contrôle de gestion et performance économique Identifier des critères de décision et de pilotage des organisations (marchandes et non marchandes). La performance économique : définition, critères, moyens 3. La mise en œuvre du contrôle de gestion dans des contextes stabilisés (90 heures) 3.1 Les caractéristiques des processus opérationnels stables et récurrents Régularité des processus et standardisation des produits et/ou des services Caractéristiques du processus de production (flux poussés, flux tirés) 3.2 La détermination des coûts comme réponse à différents problèmes de gestion Expliciter le pilotage d’une organisation structurée en émettant l’hypothèse que les processus opérationnels peuvent être considérés comme stables et récurrents. Les outils de gestion sont reliés à diverses utilisations : aider la prise de décision, évaluer les conditions d’exploitation, définir la tarification, mettre sous tension l’entité locale, animer la structure. Coûts préétablis, coûts constatés Coûts de structure et coûts liés à l’activité pour la simulation et pour l’évaluation du risque d’exploitation Coûts spécifiques pour l’aide à la décision (abandon de produit, faire ou faire faire), pour l’évaluation de la profitabilité des produits, pour la mesure de performance économique des unités de production Coûts marginaux et différentiels pour l’aide à la décision (commande supplémentaire, utilisation optimale des capacités) Coûts complets calculés à partir du modèle des centres d’analyse pour évaluer l’évolution des conditions d’exploitation Prise en compte du niveau d’activité : l’imputation rationnelle des charges de structure Impacts des changements de prix sur les coûts 3.3 La structuration de l’organisation en cen-tres de responsabilité Piloter l’organisation par les budgets sur la base d’un découpage fonctionnel de cette organisation Approche fonctionnelle de l’organisation et les différents types de centres de responsabilité Hiérarchie et délégation des pouvoirs, délégation de ressources et contrôle de l’utilisation de ces ressources Prix de cession interne ☞ XII Programme de l’épreuve n° 11, DCG Contrôle de gestion* ☞ 3.4 Les outils et procédures de la gestion budgétaire La gestion budgétaire est un mode de gestion à court terme qui englobe tous les aspects de l’activité de l’organisation qui comprend une période de budgétisation puis une période de contrôle budgétaire. Démarches et pratiques budgétaires Rôles des budgets dans l’organisation et rôle au regard de la stratégie adoptée Rôles, modalités, pratiques du reporting Rôles et place des différents acteurs : gestion par exception, motivation, direction par objectifs, évaluation des performances individuelles et collectives La négociation d’objectifs au sein de l’organisation : communication descendante et communication ascendante La budgétisation correspond à la construction d’ensembles cohérents de prévisions chiffrées. Les outils de construction de budgets dans les domaines : • commerciaux : segmentation de marchés, prévisions des ventes, politique de prix Les budgets constituent un mode de mise sous tension d’une organisation et ils permettent d’assurer une bonne maîtrise des délégations au niveau des entités locales lorsque le cadre global de la planification demeure pertinent. • productifs : optimisation, goulot d’étranglement, ordonnancement, planification des besoins en composants • des approvisionnements : modèles de gestion des stocks avec ou sans pénurie, modèles en avenir aléatoire • de la gestion du personnel : prévisions et analyse des variations de la masse salariale en volume, prix, glissement vieillesse et technicité ; impact de la rotation du personnel ; effet report, effet masse et effet niveau Les budgets de trésorerie Le budget d’investissement Les documents de synthèse prévisionnels Les enjeux et les limites de la budgétisation Les procédures budgétaires et l’analyse des écarts pour mettre sous tension les acteurs : le budget comme outil d’incitation. Le contrôle budgétaire dans le cadre d’un centre de profit : décomposition complète à partir de l’écart de résultat 3.5 Les outils d’amélioration des performances Mettre en œuvre des outils qui viennent en complément de ceux qui ont une orientation financière, en particulier pour améliorer la qualité et limiter les délais. Les outils de gestion de la qualité : cercles de qualité, analyse de la valeur, diagramme d’Ishikawa, diagramme de Pareto Contrôle statistique de la qualité Les tableaux de bord de gestion pour mettre sous tension les acteurs de l’entité locale ☞ XIII Programme de l’épreuve n° 11, DCG Contrôle de gestion* ☞ 4. Les réponses du contrôle de gestion à des contextes non stabilisés (65 heures) Il s’agit de présenter ce que peuvent être les réponses du contrôle de gestion, compte tenu par exemple, de la non récurrence des processus opérationnels, de la difficulté d’établir des prévisions au regard de l’instabilité des marchés commerciaux, de l’évolution des produits, etc. Au-delà des outils et des méthodes étudiés dans le point précédent, et qui peuvent dans certains cas être utilisés dans des contextes non stabilisés, il convient de prolonger la réflexion par des démarches plus adaptées. 4.1 Les processus opérationnels dans des configurations organisationnelles nouvelles Caractériser un processus opérationnel non stabilisé. Expliciter le pilotage d’un processus de production flexible. Flexibilité des processus, différenciation des biens et des services. Caractéristiques du processus de production : flux tirés, flux tendus, approvisionnements synchrones, gestion en juste à temps Vision de l’organisation centrée sur le client et sa satisfaction : activités, processus, projets Gestion de la chaîne logistique (supply chain) 4.2 L’amélioration continue du rapport valeur/coûts Montrer que le contrôle de gestion s’adosse à de nouveaux outils dans une optique d’amélioration continue du rapport valeur/coûts et de pilotage en temps réel. Il s’agit non seulement d’améliorer la rentabilité ou la profitabilité, mais aussi la qualité des productions et prestations, les délais. Les méthodes de coûts à base d’activités semblent adaptées à l’établissement des coûts de produits différenciés et semblent faciliter une tarification différenciée. L’amélioration continue du rapport valeur/coûts peut aussi prendre appui sur des démarches d’étalonnage concurrentiel ou de reconfiguration, de gestion de la qualité totale. Définition et usage des termes : valeur, utilité, coût Méthodes de détermination des coûts fondées sur l’analyse des activités Relations coûts, activités et performance dans les cas suivants : sous-traitance, étalonnage concurrentiel (benchmarking), reconfiguration (reengeneering) Méthode des coûts cibles et analyse de la valeur Budgets à base d’activités et de processus 4.3 Le pilotage de l’organisation en temps réel Les tableaux de bord de gestion de l’organisation flexible. Communication interne sur les indicateurs : intérêt et évaluation, retour d’expérience Indications complémentaires 1. On veillera à situer le contrôle de gestion par rapport aux sources d’information comptables et non comptables. 3.2 Le risque d’exploitation sera apprécié en se fondant sur le seuil de rentabilité (en avenir certain et en avenir aléatoire) et sur le levier opérationnel. 3.4 Les outils utilisés dans le domaine commercial s’appuieront sur les méthodes d’ajustement (linéaire et non linéaire), de régression, de lissage exponentiel et sur les séries chronologiques. 4.2 L’approche de la valeur prendra en compte les différentes parties prenantes (stakeholders). 3.5 et 4.3 Les tableaux de bord stratégiques ne font pas partie du programme. XIV Présentation de l’ouvrage Objectif L’objectif essentiel de ce livre est d’aider à la préparation de l’épreuve n˚11 du DCG « contrôle de gestion ». Tous les points du programme sont ainsi traités de façon exhaustive. L’épreuve cherche à tester deux compétences chez les candidats : – la connaissance et la maîtrise des techniques du contrôle de gestion ; – la capacité d’analyse pour prendre du recul par rapport aux techniques dans des cadres organisationnels définis. L’ouvrage permet de répondre à ces deux exigences avec l’exposé des outils, des méthodes et les nombreuses applications progressives pour s’entraîner à la maîtrise des techniques d’une part, avec la présentation du cadre d’analyse, de l’utilisation des outils, de leurs limites à chaque stade de l’évolution du contrôle de gestion, d’autre part. Logique de l’analyse et de la structure de l’ouvrage Le contrôle de gestion ne peut être déconnecté du management des organisations, c’est-àdire des objectifs des entreprises, du jeu d’influences exercées par les acteurs internes ou externes, des contextes concurrentiels, des tendances stratégiques et des effets de modes des outils de gestion, des formalisations et des concepts proposés sur les structures, les acteurs, et la gouvernance. Les outils de gestion sont construits en réponse aux besoins de pilotage perçus par les décideurs compte tenu de la représentation qu’ils se font de l’organisation. Leur développement s’est majoritairement effectué dans une période de croissance longue et dans un contexte concurrentiel stable ou peu évolutif. En outre, un décalage temporel existe entre les recherches et formalisations sur le fonctionnement des organisations et leur diffusion dans les entreprises pour essayer d’en tirer profit et d’améliorer les pratiques. Dans le même temps, face à des problèmes de gestion nouveaux et concrets, les entreprises, par leur expérience, leur créativité et leur volonté, innovent et mettent en œuvre de nouvelles méthodes et outils, parfois avant, parfois en phase, parfois après les for...
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