c_dipn13a - 中華人民共和國香港特別行政區...

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Unformatted text preview: 中華人民共和國香港特別行政區 稅務局 稅務條例釋義及執行指引 第 13A 號 利得稅 利息支出的扣除 本 指 引 旨 在 為 納 稅 人 及 其 授 權 代 表 提 供 資 料 及 指 導。指 引本身並無法律約束力,亦不會影響任何人士向稅務局局長、 稅務上訴委員會或法院提出反對或上訴的權利。 稅務局局長 劉麥懿明 2 004 年 12 月 稅 務 局 網 址 : www.ird.gov.hk 稅務條例釋義及執行指引 第 13A 號 目錄 段數 引言 2 004 年 修 訂 條 例 推 行 前 的 利 息 扣 除 機 制 扣除條件 2 004 年 修 訂 條 例 推 行 後 的 利 息 扣 除 機 制 扣除條件 條 件 (a) 及 (b) - 財 務 機 構 或 公 用 事 業 公 司 借入的款項 條 件 (c) - 向 財 務 機 構 以 外 人 士 借 入 的 款 項 條 件 (d) - 向 財 務 機 構 或 海 外 財 務 機 構 借 入 的 款 項 條 件 (e) - 指 定 用 途 的 借 款 條 件 (f) - 債 權 證 及 債 務 票 據 的 利 息 利息扣除限制 第 16(2A) 條 的 限 制 [ 保 證 貸 款 測 試 ] 第 16(2B) 條 的 限 制 [ 利 息 回 流 測 試 ] 第 16(2C) 條 的 限 制 [ 債 務 票 據 的 利 息 回 流 測 試 ] 與 借 款 人 有 聯 繫 的 人 士 [ 第 16(3B) 條 ] 除外人士 債務票據市場莊家所享有的豁免 一 般 反 避 稅 條 文 的 應 用 ( 第 61A 條 ) 不追溯條文 納稅人披露扣除利息詳情的責任 11 12 13 14 15 20 23 26 30 34 36 37 40 41 43 1 2 3 10 引言 任 何 人 士 為 賺 取 應 課 稅 利 潤 而 招 致 的 利 息 支 出,均 可 從 應 評 稅 利 潤 中 扣 除 。 由 於 利 息 稅 於 1980 年 代 逐 步 被 廢 除 , 加 上 稅例對在港經營業務人士所賺取的離岸利息收入徵稅有所限 制,造成了利息支出可以扣稅但利息收入不用徵稅的不對稱情 況。鑑於這種失衡的利息稅務處理方法容易被用作避稅,甚至 導 致 稅 收 流 失 , 有 關 當 局 分 別 在 1984 年 及 1986 年 制 定 特 定 規 則 , 限 制 在 若 干 情 況 下 才 可 扣 減 利 息 。 最 近 ,《 2004 年 稅 務 ( 修 訂 ) 條 例 》 (2004 年 修 訂 條 例 ) 對 利 息 扣 除 機 制 作 出 了 重 大 修 訂 , 務 求 強 化 利 息 扣 減 規 則 。 本 釋 義 及 執 行 指 引 闡 明 本 局 在 2004 年 修訂條例推行前後對利息扣除機制的看法及執行方法,而該修 訂 條 例 已 於 2004 年 6 月 25 日 生 效。 [ 於 2004 年 修 訂 條 例 推 行 前 利息扣除機制的執行方法,已載於稅務條例釋義及執行指引第 13 號 。 ] 2 004 年 修 訂 條 例 推 行 前 的 利 息 扣 除 機 制 2. 在 廢 除 利 息 稅 後,當 局 隨 即 制 定 有 關 利 得 稅 利 息 扣 除 的 反避稅措施,以保障利得稅收益。有關利息支出除了是為賺取 應課稅利潤外,還必須符合某些特定條件方能在計算應評稅利 潤時被扣除。實際上,該等措施規定在申請扣除為賺取應評稅 利 潤 而 借 款 的 應 付 利 息 時 , 必 須 呈 交 足 夠 資 料 及 /或 文 件 , 證 明 最 少 已 符 合 第 16(2)(a) 至 (f) 條 所 載 六 項 條 件 中 其 中 一 項 。 [ 第 2 至 9 段 所 述 的 主 體 條 例 的 條 文 是 在 2004 年 修 訂 條 例 推 行 前 生 效 的。] 扣除條件 3. 條 件 (a) 和 (b) 基 本 上 可 望 文 生 義 , 當 中 所 指 的 借 款 納 稅 人是財務機構或公用事業公司。財務機構的所有借款均符合條 件 (a) , 而 公 用 事 業 公 司 以 不 超 過 指 明 利 率 借 入 的 款 項 則 符 合 條 件 (b) 。 4. 條 件 (c) 適 用 於 向 財 務 機 構 或 海 外 財 務 機 構 以 外 人 士 借 入的款項。借款人如能證明有關借款的應付利息須根據稅務條 例課利得稅,則符合該條件。如有關借款是在香港向借款人提 供的,則在香港進行貿易或經營業務的貸款人顯然須就該筆借 款的任何已付給他的利息課利得稅,因為有關利息收入源自香 港 。 在 此 情 況 下 , 申 請 人 為 顯 示 已 經 符 合 條 件 (c) , 他 只 需 披 露 貸款人的身份、營業地點,以及向借款人提供借款的地點,證 明已付利息須課利得稅。另一方面,如果有關貸款是以海外貸 款形式在香港以外地方向借款人提供,則可表面推定任何應付 利 息 均 無 須 課 利 得 稅 ( 因 有 關 利 息 在 香 港 以 外 產 生 ),故 未 能 符 合 條 件 (c) 。 當 然 , 如 借 款 人 能 證 明 即 使 貸 款 屬 海 外 貸 款 , 但 貸 款 人是在香港經營業務,而須就利息收入課利得稅,則上述推定 可被推翻。 5. 條 件 (d) 所 指 的 是 向 財 務 機 構 或 海 外 財 務 機 構 借 入 的 款 項。最佳了解該條件的實際應用方法,是從符合條件的借款和 不符合條件的借款兩者不同之處着眼。在下列情況下,由財務 機 構 批 出 的 貸 款 ( 不 論 是 本 地 或 海 外 ) 將 符 合 條 件 (d) – 貸款不是以在該財務機構或另一家財務機構的任 何存款作保證或擔保;或 貸款是由以下人士以在該財務機構或另一家財務 機構的存款作保證或擔保- - - 借款人或其代表,或 與 借 款 人 有 密 切 關 聯 的 人 士 (相 聯 者 的 定 義 見 第 16(3) 條 ) , 而存款利息收入須課利得稅。 倘若由財務機構批出的貸款是以在該財務機構或另一家財務機 構的存款作保證或擔保,而該存款利息收入無須在香港課稅, 該 貸 款 便 不 符 合 條 件 (d) 。 以下例子說明上述情況- 2 例子 1 A 先 生 是 經 營 塑 膠 製 造 業。他 向 本 地 銀 行 借 貸 以 加 大 營 運 資 金。該 筆 貸 款 是 以 A 先 生 擁 有 的 廠 房 物 業 按 揭 作 為 保證。 由 於 該 筆 貸 款 不 是 以 存 款 作 為 保 證,有 關 借 款 顯 然 符 合 條 件 (d) 。 例子 2 B 先 生 在 香 港 經 營 出 入 口 業 務。他 向 本 地 銀 行 借 貸 以 加 大 營 運 資 金。該 筆 借 款 是 以 一 筆 存 在 該 銀 行 的 定 期 存 款 作 為 保 證。有 關 的 定 期 存 款 是 以 B 太 太 的 名 義 登 記,而 B 太太並沒有在香港經營業務。 B 太 太 收 取 的 利 息 無 須 在 香 港 課 稅,而 由 於 B 先 生 和 B 太 太 的 關 係 ( 夫 婦 ) 屬 第 16(3) 條 所 述 的 「 相 聯 者 」 , B 先 生 的 借 款 並 不 符 合 條 件 (d) 。 例子 3 C 公 司 為 香 港 電 子 製 造 商。該 公 司 向 本 地 銀 行 借 貸 以 購 買 新 廠 房。該 筆 借 款 部 分 以 一 筆 存 在 該 銀 行 的 定 期 存 款 作 保 證,而 有 關 的 定 期 存 款 是 以 D 公 司 名 義 登 記,而 D 公 司 是 C 公 司 的 全 資 附 屬 公 司。D 公 司 亦 有 在 香 港 經 營 業務。 雖然該筆借款是以「相聯法團」所擁有的存款作保證, 但 D 公 司 須 就 存 款 利 息 課 利 得 稅 , 故 符 合 條 件 (d) 。 例子 4 E 公司是一家在港經營的顧問公司。E 先生為 E 公司的 主要股東及董事總經理,收取公司股息及薪金。E 公司 向 本 地 銀 行 借 貸 作 為 擴 充 業 務 之 用。該 筆 借 款 以 一 筆 定 期 存 款 作 保 證,而 有 關 的 定 期 存 款 是 以 E 先 生 的 名 義 存 放於一家開曼群島財務機構。 3 E 先 生 作 為 E 公 司 的 股 東 及 董 事,根 據 第 16(3) 條,與 E 公 司 屬 相 聯 者 關 係。E 先 生 從 開 曼 群 島 的 定 期 存 款 所 收 的 利 息 無 須 在 香 港 課 稅,故 E 公 司 的 借 款 並 不 符 合 條 件 (d) 。 6. 實 際 上,要 證 明 符 合 條 件 (d),最 恰 當 的 方 法 是 納 稅 人 在 遞交報稅表時附上一份聲明,詳列有關借款及貸款的保證或擔 保。倘若是由借款人以外人士擁有的存款作為保證或擔保,則 必須清楚闡明該人士與借款人的關係,以及該人士有否在香港 經營業。再者,倘若借款是由一家並非在港經營的財務機構 批出,則必須提供有關該機構的足夠資料,使局長能決定該機 構 可 否 根 據 第 16(2)、 (3) 及 (4) 條 被 確 認 為 海 外 財 務 機 構。有 關 機 構只有在得到監管當局充分監管的情況下,才合資格被確認為 海外財務機構。 7. 借 款 人 如 能 證 明 以 下 兩 項 , 則 符 合 條 件 (e) - 借來的款項完全及純粹用來支付機械及工業裝置 的資本開支、或用作購置營業存貨,以賺取應課 稅利潤;及 貸 款 人 並 非 第 16(3) 條 所 指 的 借 款 人 相 聯 者 。 8. 最 後 , 條 件 (f) 是 關 於 以 發 行 債 權 證 或 其 他 「 有 價 票 據 」 形式的企業借貸。就債權證而須支付的利息而言,當該等債權 證在香港的證券交易所或獲局長認可的任何其他證券交易所上 市時,則符合此條件。就「有價票據」而言,在下列情況下符 合此條件- 有關票據乃真誠及於經營業務過程中發行,並在 香港或獲局長認可的任何其他主要金融中心買 賣﹔或 有關票據獲證券及期貨事務監察委員會根據《證 券 及 期 貨 條 例 》 第 105 條 [ 於 200 3 年 4 月 1 日 前 , 根 據《 保 障 投 資 者 條 例 》第 4(2)(g) 條 ] 授 權 發 行 。 4 9. 倘 若 借 款 是 向 相 聯 法 團 借 取,而 該 相 聯 法 團 借 出 的 金 額 是悉數來自發行上述債權證或有價票據的所得進款,則符合條 件 (f) 。 至 於 相 聯 法 團 的 借 款 方 面 , 借 款 法 團 所 支 付 利 息 的 扣 除 金額以相聯法團向其債權證或票據持有人支付的利息金額為 限。 2 004 年 修 訂 條 例 推 行 後 的 利 息 扣 除 機 制 1 0. 2004 年 修 訂 條 例 對 利 息 扣 除 機 制 作 出 了 重 大 修 訂 。 第 16(2)(a) 至 (f) 條 項 下 有 關 各 類 貸 款 的 利 息 扣 除 條 件 大 致 不 變。然 而 , 第 16(2)(d) 條 項 下 的 條 件 , 即 並 非 以 能 產 生 免 稅 利 息 的 存 款 作為保證或擔保的貸款,已移至一項有更廣泛應用範圍的新條 文 [ 第 16(2A) 條 ] 。 此 外 亦 加 入 其 他 新 規 定 , 在 即 使 符 合 第 16(2) 條 相 關 條 件 的 情 況 下,仍 限 制 利 息 的 扣 減。下 文 將 討 論 有 關 2004 年修訂條例推行後的新利息扣除機制- 扣除條件 條 件 (a) 及 (b) - 財 務 機 構 或 公 用 事 業 公 司 借 入 的 款 項 1 1. 此 兩 項 條 件 並 無 修 訂。財 務 機 構 的 所 有 借 款 及 公 用 事 業 公 司 以 不 高 於 指 明 利 率 借 入 的 款 項 , 將 繼 續 分 別 符 合 條 件 (a) 及 條 件 (b) 。 條 件 (c) - 向 財 務 機 構 以 外 人 士 借 入 的 款 項 1 2. 此 款 的 主 要 部 分 維 持 不 變。上 文 第 4 段 的 內 容 將 繼 續 適 用 。 此 外 , 就 符 合 此 項 條 件 的 貸 款 利 息 扣 除 , 亦 須 受 第 16(2A) 及 (2B) 條 的 新 限 制 所 規 限 。 條 件 (d) - 向 財 務 機 構 或 海 外 財 務 機 構 借 入 的 款 項 1 3. 倘 若 貸 款 是 由 一 家 財 務 機 構 或 海 外 財 務 機 構 所 批 出,則 符合此條件。其中一項要求,即貸款並非由借款人或其相聯者 以可產生免稅利息的存款作保證,已從此款刪除。然而,在第 16(2A) 條 中 郤 加 入 了 一 項 類 似 的 測 試 , 作 為 限 制 利 息 扣 除 的 準 5 則 。 除 此 之 外 , 此 類 貸 款 應 付 利 息 的 扣 除 尚 須 進 一 步 受 第 (2B) 條中的新限制規限。 條 件 (e) - 指 定 用 途 的 借 款 1 4. 一 如 前 述, 借 款 人 如 能 證 明 以 下 兩 項, 則 借 款 即 符 合 此 條件- 借來的款項完全及純粹用來支付機械及工業裝置 的資本開支、或用作購置營業存貨,以賺取應課 稅利潤;及 貸 款 人 並 非 第 16(3) 條 所 指 的 借 款 人 相 聯 者 。 此 類 貸 款 利 息 的 扣 除 須 受 第 16(2A) 及 (2B) 條 的 新 限 制 規 限 。 條 件 (f) - 債 權 證 及 債 務 票 據 的 利 息 1 5. 此條件仍然是關於以發行債權證或其他「有價債務票 據」形式的企業借貸。就債權證而須支付的利息而言,倘若該 等債權證在香港的證券交易所或獲局長認可的任何其他證券交 易所上市,則符合此條件。就債務票據而言,在下列情況下即 符合此條件- ( A) 有 關 票 據 乃 真 誠 及 於 經 營 業 務 過 程 中 發 行, 並 在香港或獲局長認可的任何其他主要金融中 心買賣﹔或 有 關 票 據 乃 依 據 任 何 協 議 或 安 排 發 行, 而 關 乎 該 協 議 或 安 排 的 廣 告、 邀 請 或 文 件 的 發 出 已 獲 證 券 及 期 貨 事 務 監 察 委 員 會 根 據《 證 券 及 期 貨 條 例 》 第 105 條 認 可 。 ( B) 買賣 1 6. 有 關 債 務 票 據 利 息 扣 除 的 兩 項 條 件 , 與 2004 年 修 訂 條 例推行前的兩項條件非常接近。唯一的主要分別是有關債務票 據 (不 包 括 經 證 券 及 期 貨 事 務 監 察 委 員 會 批 准 根 據 協 議 或 安 排 6 發 行 的 債 務 票 據 )必 須 在 香 港 或 局 長 認 可 的 主 要 金 融 中 心 實 際 進行買賣,方才符合扣除利息的資格。即是說,要符合條件, 債務票據不但需要可在市場買賣,還需要在票據發行時或發行 不久後有一些實際市場買賣活動。 1 7. 債務票據是否已在市場買賣是一項可按市場慣例確定 的事實。以下情況可能顯示債務票據已在市場買賣– (i) ( ii) 在發行票據前,與有意投資者舉行路演或會議; 主要市場參與者發表有關發行人的研究報告; ( iii) 聲 譽 良 好 的 信 貸 評 級 機 構 ( 例 如:標 準 普 爾、穆 迪、 惠 譽 等 )對 票 據 進 行 評 級 ; ( iv) 有 關 票 據 透 過 認 可 結 算 系 統 (例 如 : 香 港 金 融 管 理 局 的 CMU 「 債 務 票 據 中 央 結 算 系 統 」 、 歐 洲 結 算 系 統 、 明 訊 結 算 系 統 等 )進 行 結 算 ; 有 關 票 據 的 描 述 在 主 要 的 即 時 財 經 資 訊 網 絡 (例 如 : 路 透 社 、 彭 博 、 美 聯 社 等 )顯 示 ; 在正常市況下,一名或多名市場參與者同意為票 據提供買盤報價; ( v) ( vi) ( vii) 有 顯 示 票 據 在 第 二 市 場 進 行 交 易 的 證 據 , 例 如 : 在結算系統內的交易記錄。 透過相聯法團發行債權證或票據 1 8. 一 如 前 述, 倘 若 借 款 是 向 相 聯 法 團 借 取, 而 該 相 聯 法 團 所借出的金額悉數來自發行上述債權證或票據的所得進款,則 符 合 條 件 (f) 。 至 於 相 聯 法 團 的 借 款 方 面 , 借 款 法 團 所 支 付 利 息 的扣除金額以相聯法團向其債權證或票據持有人支付的利息金 額為限。 1 9. 在 此 項 條 件 下 的 利 息 扣 除,須 受 第 16(2C) 條 中 的 新 限 制 規限。 7 利息扣除限制 2 0. 2004 年 修 訂 條 例 訂 定 在 某 些 情 況 下 扣 除 利 息 的 限 制。借 自 非 財 務 機 構 的 貸 款 ( 條 件 (c) 貸 款 ) 、 借 自 財 務 機 構 的 貸 款 ( 條 件 (d) 貸 款 ) 或 指 定 用 途 的 貸 款 ( 條 件 (e) 貸 款 ) 的 利 息 可 否 扣 除,須 接 受 第 16(2A) 及 (2B) 條 規 定 的 兩 項 額 外 測 試 – 第 16(2A) 條 ( i) 貸款並非由借款人、或借款人的相聯者向放債 人、財務機構、海外財務機構或以上各方的相聯 者以以存款或貸款作保證,而所產生的利息是無 須 課 稅 的 (即 保 證 貸 款 測 試 ); 及 第 16(2B) 條 ( ii) 沒有將利息款項最終歸還借款人或與借款人有聯 繫 人 士 的 安 排 (即 利 息 回 流 測 試 )。 2 1. 至 於 債 權 證 或 債 務 票 據 利 息 的 扣 除,亦 須 接 受 相 同 的 利 息 回 流 測 試 ( 第 16(2C) 條 , 與 上 文 第 20(ii) 段 所 述 同 ) 。 然 而 , 未 能通過等測試不一定代表全部利息開支均不符合扣除資格。 在局部未能通過測試的情況下,扣除利息限制只適用於有關貸 款、債權證或債務票據未能通過測試的部分及期間的利息。 2 2. 在 客 戶 拖 欠 還 款 的 情 況 下,銀 行 可 能 有 權 利 用 客 戶 存 款 戶口的結餘抵銷該客戶結欠的貸款及應付利息。儘管銀行有這 項權利,只要在拖欠還款前任何時間客戶提取存款的權利未受 限制,則客戶存款戶口的結餘便不會被當作貸款的保證。由於 存款者動用其存款的權利在銀行行使其抵銷權前完全不受限 制,有關存款在性質上看來並非貸款的保證。 第 16(2A) 條 的 限 制 [ 保 證 貸 款 測 試 ] 2 3. 就 符 合 第 16(2)(c) 、 (d) 或 (e) 條 的 條 件 的 貸 款 申 請 利 息 扣 除 時 , 第 16(2A) 條 的 限 制 便 適 用 。 倘 若 在 借 款 人 申 請 扣 除 利 息 的評稅基期內任何時間出現下列情況,當應用此條文- 8 (i) 有關貸款任何利息的支付或任何本金的償還是以 存 款 (或 貸 款 )作 保 證 或 擔 保 ; 上 述 存 款 (或 貸 款 )是 由 借 款 人 或 其 相 聯 者 放 於 一 名 指 定 人 士 (或 向 一 名 指 定 人 士 作 出 ); ( ii) ( iii) 指 定 人 士 乃 以 下 任 何 一 方 - a. b. c. ( iv) 放債人或放債人的相聯者; 財務機構或財務機構的相聯者;或 海外財務機構或海外財務機構的相聯者;及 有關存款或貸款產生無須在香港課稅的利息收 入。 「 相 聯 者 」 一 詞 於 2004 年 修 訂 條 例 推 行 前 後 均 具 有 相 同 含 義 , 其 定 義 見 第 16(3) 條 。 2 4. 本 條 (如 適 用 的 話 )將 根 據 個 案 的 情 況 以 最 合 理 及 適 當 的 基準,並根據有關存款或貸款的利息收入,計算減低了的利息 扣除金額。以下例子說明本局如何執行有關條文。 例子 5 納 稅 人 F 向 G 銀 行 借 款 1,000,000 元 , 年 利 率 5% , 該 借 款 的 唯 一 保 證 是 一 筆 以 年 利 率 4% 賺 取 免 稅 利 息 的 1,000,000 元 定 期 存 款 。 於 課 稅 年 度 , F 由 存 款 賺 取 40,000 元 利 息 , 並 為 貸 款 支 付 50,000 元 利 息 。 可 扣 除 的 利 息 開 支 金 額 將 減 少 40,000 元,等 同 所 賺 取 的 免 稅 利 息 。 換 言 之 , 可 扣 除 的 利 息 為 10,000 元 。 例子 6 例 子 5 的 1,000,000 元 貸 款 以 500,000 元 存 款 及 同 樣 價 值 ( 即 500,000 元 ) 的 股 票 作 保 證 。 存 款 產 生 20,000 元 免 稅利息。 9 可扣除利息支出的減幅將等同存款產生的免稅利息金 額 (20,000 元 ) 。 換 言 之 , 可 扣 除 的 利 息 為 30,000 元 。 例子 7 例 子 5 的 1,000,000 元 貸 款 以 一 筆 產 生 80,000 元 免 稅 利 息 的 2,000,000 元 存 款 作 為 唯 一 的 保 證 。 可 扣 除 的 利 息 支 出 金 額 將 減 少 40,000 元,其 計 算 如 下 - 80,000 元 例子 8 1 ,000,000 元 ( 貸 款 ) 2 ,000,000 元 ( 存 款 ) 40,000 元 x = 例 子 5 的 1,000,000 元 貸 款 以 1,000,000 元 存 款 ( 產 生 40,000 元 免 稅 存 款 利 息 ) 及 價 值 500,000 元 的 股 票 作 保 證。 可 扣 除 的 利 息 支 出 金 額 將 減 少 26,667 元,其 計 算 如 下 - 40,000 元 1 ,000,000 元 ( 存 款 ) 1 ,500,000 元 ( 存 款 + 股 票 ) = 26,667 元 x 作為保證的股票的價值或會不時變動。就上述計算而 言 , 本 局 接 受 一 個 以 合 理 基 準 計 算 的 平 均 數 (例 如 參 考 每 月 月 底 結 餘 )。 例子 9 一 筆 2,000,000 元 的 存 款 ( 產 生 免 稅 利 息 80,000 元 ) 被 用 作 兩 筆 分 別 為 1,000,000 元 及 1,500,000 元 貸 款 的 保 證。 前者為境內業務提供資金,而後者為境外業務提供資 金。境 內 業 務 貸 款 產 生 的 利 息 開 支 為 50,000 元,而 境 外 業 務 貸 款 產 生 的 利 息 開 支 為 80,000 元 。 10 在 這 個 子 中, 存 款 用 作 兩 筆 貸 款 的 保 證。 可 扣 除 利 息 開 支 的 金 額 將 會 減 少 32,000 元 , 其 計 算 如 下 - 80,000 元 x 例 子 10 1 ,000,000 元 ( 境 內 貸 款 ) 2 ,500,000 元 ( 境 內 貸 款 + 境 外 貸 款 ) = 32,000 元 例 子 9 的 兩 筆 貸 款 是 以 存 款 4,000,000 元 作 為 唯 一 的 保 證 , 該 筆 存 款 產 生 免 稅 利 息 160,000 元 。 在 這 個 例 子 中 , 只 有 部 分 存 款 (2,500,000 元 /4,000,000 元 )被 用 作 兩 筆 貸 款 的 保 證 ; 而 在 這 部 分 當 中 , 境 內 貸 款 應 佔 的 部 分 是 1,000,000 元 /2,500,000 元 。 可 扣 除 利 息 支 出 的 金 額 將 會 減 少 40,000 元 , 其 計 算 如 下- 1 60,000 元 2 ,500,000 元 4 ,000,000 元 1,000,000 元 2,500,000 元 = 4 0,000 元 x x 信託 2 5. 在考慮借款人與持有作為貸款保證的存款或貸款的人 士之間的關係時,假如存款或貸款是由一項信託的受託人或由 信託人所控制的法團作出,則該筆存款或貸款須當作均由有關 受 託 人 、 法 團 及 信 託 的 受 益 人 作 出 [ 第 16(2D) 條 ] 。 第 16(3) 條 載 有「信託的受益人」的定義。 第 16(2B) 條 的 限 制 [ 利 息 回 流 測 試 ] 2 6. 假如已有安排將應付利息直接或透過中間人退回借款 人 或 與 借 款 人 有 聯 繫 而 並 非 「 除 外 人 士 」 ( 根 據 第 16(2E)(c) 條 的 定 義 ) 的 人 士 , 則 符 合 第 16(2)(c) 、 (d) 或 (e) 所 列 條 件 的 貸 款 利 息 扣 除 將 會 受 到 第 16(2B) 條 的 限 制 。 如 就 一 個 課 稅 年 度 申 請 扣 除 貸款利息,而上述安排在該借款人在課稅年度中的評稅基期內 任何時間曾經存在,則是項條文適用。支付予受託人或受託人 所控制的法團的任何利息,須當作支付予各受託人、有關法團 及 信 託 的 受 益 人 的 款 項 [ 第 16(2E)(b) 條 ] 。 11 27. 「安排」一詞的定義載於第 2 條,當中包括- ( a) 任何協議、安排、諒解、許諾或承諾,不論是明 示或隱含的,亦不論是否能可藉法律程序予以強 制執行或是否意圖可藉法律程序予以強制執行 的;及 任何計劃、方案、建議、行動或行動過程或行為 過程。 ( b) 當訂有上述安排時,不論實際上利息有否轉移,本局亦會援引 此限制利息扣除的條文。 2 8. 本條內所提述「就借款以利息形式支付的款項」 根據 , 第 16(2E)(a) 條 擴 大 至 包 含 就 任 何 其 他 貸 款 以 利 息 或 本 金 形 式 支 付的款項,而支付此等款項是以支付或償還有關借款的利息或 本 金 作 為 保 證 (例 如 第 二 筆 貸 款 是 就 第 一 筆 貸 款 , 以 次 參 與 的 方 式 墊 付 )。 例 子 11 H 公 司 向 J 銀 行 借 款 100,000,000 元 。 J 銀 行 與 H 公 司 的 聯 營 公 司 K 公 司 訂 有 一 項 貸 款 次 參 與 安 排。根 據 上 述 安 排 , K 公 司 向 J 銀 行 墊 付 貸 款 100,000,000 元 , 條 件 是只有在 H 公司向 J 銀行償還銀行貸款的本金及利息的 情 況 下,J 銀 行 方 須 向 K 公 司 償 還 該 筆 貸 款 的 本 金 及 利 息。實際上,J 銀行無須承擔任何風險。 在 此 情 況 下 , 當 考 慮 第 16(2B) 條 的 限 制 時 , J 銀 行 向 K 公 司 支 付 的 利 息,須 當 作 H 公 司 向 J 銀 行 所 借 貸 款 的 利 息 。 由 於 該 筆 利 息 是 支 付 予 借 款 人 (H 公 司 ) 的 聯 營 公 司,故不會獲得扣除。 利息分攤 2 9. 當 引 用 第 16(2B) 條 時 不 一 定 代 表 借 款 所 產 生 的 全 部 利 息金額均不可扣除。事實上,該條款容許以兩種方式分攤利息 開支- 12 縱使訂有應付利息須退回借款人或其關連人士的安 排 僅 涉 及 部 分 借 款 的 利 息,該 項 條 文 仍 可 應 用,並 容 許分攤利息。 假如上述安排僅於產生借款利息的評稅基期一部分 時 間 訂 有,利 息 支 可 按 時 間 基 準 分 攤,意 即 僅 訂 有 安排期間應佔的利息部分不可扣除。 例 子 12 L 公 司 以 利 率 10% 向 M 銀 行 借 貸 10,000,000 元。最 初 , 其 中 7,000,000 元 貸 款 由 L 公 司 的 聯 營 公 司 N 公 司 次 參 與 。 M 銀 行 向 N 公 司 償 還 7,000,000 元 貸 款 的 本 金 及 利 息 的 責 任 , 是 以 L 公 司 向 M 銀 行 償 還 10,000,000 元 貸 款的本金及利息作為條件及保證。於某課稅年度,L 公 司 向 銀 行 支 付 1,000,000 元 利 息 , 而 M 銀 行 相 應 地 向 N 公 司 支 付 7,000,000 元 貸 款 應 佔 的 利 息 金 額 。 在 這 例 子 中 , 與 借 款 人 (L 公 司 ) 有 聯 繫 的 人 士 次 參 與 的 只 是 貸 款 總 額 其 中 的 7,000,000 元 。 因 此 , 只 有 次 參 與 部 分 應 付 的 利 息 ( 即 700,000 元 (1,000,000 元 x7/10)) 須 根 據 第 16(2B) 條 作 出 調 整。由 於 該 次 參 與 在 產 生 利 息 的 整 段 期 間 生 效 , 故 根 據 第 16(2B) 條 , 700,000 元 利 息 將 全 數 不 獲 扣 除。 然 而, 借 款 人 或 其 有 聯 繫 人 士 並 沒 有 次 參 與 的 貸 款 餘 下 部 分,有 關 利 息 ( 即 300,000 元 ) 則 可 予 以 扣 除。 例 子 13 假 如 在 例 子 12 中 , N 公 司 僅 於 有 關 課 稅 年 度 的 評 稅 基 期 (B) 內 六 個 月 (A) 次 參 與 貸 款 7,000,000 元 (C) , 則 第 16(2B) 條 的 應 用 將 會 如 下 - 13 N 公司次參與貸款部分的應付利息 減 : 金 額 (C x A/B) (700,000 元 x 1 83 日 /365 日 ) 次參與貸款可扣除的利息 加:非次參與貸款的利息 ( 1,000,000 元 x 3,000,000 元 /10,000,000 元 ) 可扣除利息總額 (百 萬 元 ) 0 .7 0.35 0 .35 0.3 0 .65 請 留 意 , 就 次 參 與 貸 款 (N 公 司 向 M 銀 行 墊 付 的 貸 款 ) 所 支 付 的 利 息 金 額,無 論 多 寡,均 與 上 述 計 算 程 式 無 關。 第 16(2C) 條 的 限 制 [ 債 務 票 據 的 利 息 回 流 測 試 ] 3 0. 一 如 同 普 通 貸 款 的 利 息,假 如 已 有 安 排 將 應 付 利 息 直 接 或 透 過 中 間 人 士 退 回 借 款 人 (發 行 人 )或 與 借 款 人 有 聯 繫 而 根 據 第 16(2F)(c) 條 的 定 義 並 非 除 外 人 士 」 人 士,則 符 合 第 16(2)(f) 「 的 條項下條件的債權證或債務票據利息扣除將會受到限制。如借 款人就一個課稅年度申請扣除貸款利息,而上述安排曾經在有 關課稅年度的評稅基期內任何時間存在,則是項條文適用。支 付受託人或受託人所控制的法團的任何利息,均須當作支付予 各 受 託 人 、 有 關 法 團 及 信 託 的 受 益 人 的 款 項 [ 第 16(2F)(b) 條 ] 。 3 1. 同 樣 地 , 安 排 」 一 詞 根 據 第 2 條 的 定 義 涵 蓋 廣 泛 (見 上 「 文 第 27 段 ) 。 當 訂 有 上 述 安 排 時 , 不 論 實 際 上 利 息 有 否 轉 移 , 亦 會援引限制利息扣除的條文。由於債權證及債務票據的性質獨 特 , 安 排 」 一 詞 包 括 直 接 或 實 益 持 有 債 權 證 或 債 務 票 據 (即 持 「 有 債 權 證 或 債 務 票 據 的 任 何 權 益 )的 情 況 。 3 2. 本 條 內 所 提 述「 就 有 關 債 權 證 或 票 據 以 利 息 形 式 支 付 的 款項」 ,根 據 第 16(2F)(a) 條 擴 大 至 包 含 就 任 何 其 他 貸 款 支 付 的 利 息 或 本 金 , 而 償 還 有 關 利 息 或 本 金 是 以 支 付 /償 還 有 關 債 權 證 或 票 據 的 利 息 / 本 金 作 為 保 證 ( 見 上 文 例 子 11) 。 14 利息分攤 3 3. 第 16(2C) 條 容 許 以 三 種 方 式 分 攤 利 息 開 支 - 該條文適用於一項發行任何債權證或票據應付利 息開支的安排。如僅部分所發行的債權證或票據 由借款人或有聯繫人士持有,便可容許分攤利息 開支。 該條文亦適用於包含任何有關債權證或票據權益 應付利息開支的安排。如債權證或票據的實益權 益由多位士分享,而僅部分此等人士與發行人 有聯繫,便可容許分攤利息開支。 假如上述安排僅於發行人產生要求扣除的貸款利 息的評稅基期一部分時間訂有,利息開支可按時 間基準作出分攤,意即僅訂有安排期間應佔的利 息開支部分不得作出扣除。 例 子 14 P 公司於一個認可的海外股票市場發行金額 100,000,000 元 的 債 權 證。在 是 次 發 行 中, P 公 司 的 聯 營 公 司 認 購 了 80,000,000 元,並 於 課 稅 年 度 中 期 在 市 場 上 購 入 餘 下 20,000,000 元 的 債 權 證。在 有 關 課 稅 年 度 內 , P 公 司 已 支 付 總 額 達 10,000,000 元 的 利 息 。 P 公 司 採 納 的 評 稅 基 期 與 課 稅 年 度 一 致 ﹙ 即 為 截 至 3 月 31 日 止 的 年度﹚ 。 15 計算應扣除利息的方法如下- (百 萬 元 ) 8 8 0 聯 營 公 司 認 購 80,000,000 元 債 權 證 的 利 息 減:聯營公司所持債權證應佔利息金額 可扣除利息結餘 聯 營 公 司 於 年 中 收 購 的 20,000,000 元 債權證的全年利息 減:聯營公司所持債權證應佔利息金額 ( 2,000,000 元 x 1 83/365) 可扣除的債權證利息 可 扣 除 利 息 總 額 ( 0 元 + 1,000,000 元 ) 2 1 1 1 與 借 款 人 有 聯 繫 的 人 士 [ 第 16(3B) 條 ] 3 4. 這 是 利 息 回 流 測 試 下 的 一 個 新 概 念。一 名 人 士 如 屬 下 述 情況,即被視為與借款人有聯繫- ( a) ( b) 借款人的相聯法團;或 下 列 (並 非 法 團 的 )人 士 - ( i) ( ii) 控制借款人的人士; 被借款人控制的人士;或 ( iii) 與 借 款 人 被 同 一 人 士 控 制 的 人 士 。 3 5. 「 相 聯 法 團 」 的 定 義 見 第 16(3) 條 。 2004 年 修 訂 條 例 沒 有 修 訂 此 項 定 義 。 控 制 」一 詞 的 含 義 ( 原 先 在 第 16(3) 條 界 定 ) 現 「 時 由 第 16(3A) 條 規 定 。 2004 年 修 訂 條 例 沒 有 就 法 團 而 修 訂 「 控 制」一詞的定義,但它將「控制」一詞的含義擴大,並涵蓋非 法團的人士。 16 除外人士 3 6. 這 是 利 息 回 流 測 試 下 的 另 一 個 新 概 念。倘 有 關 安 排 導 致 支付的利息流向給身為「除外人士」的有聯繫人士,該測試中 的 利 息 限 制 便 不 適 用 。 第 16(2E)(c) 及 16(2F)(c) 條 所 載 除 外 人 士 的定義相同,並涵蓋以下類別- 須就有關利息課稅的人士; 作為被動受託人的人士; 第 26A(1A)(a)(i) 或 (ii) 條 適 用 的 單 位 信 託 的 受 益 人,而利息乃就一項指明投資計劃而支付; 一項認可退休計劃或得到局長接納的在香港以外 地區設立的同類計劃的成員; 公 共 機 構 (根 據 《 釋 義 及 通 則 條 例 》 (第 1 章 )第 3 節所界定,包括行政會議、立法會及區議會、任 何其他市區、郊區或城市議局、任何特區政府部 門 ; 及 任 何 由 特 區 政 府 承 擔 的 事 業 ); 一個由政府擁有超過一半已發行股本面值的法 團;或 財務機構或海外財務機構。 債務票據市場莊家所享有的豁免 3 7. 債 權 證 或 債 務 票 據 於 第 16(2C) 條 項 下 的 利 息 扣 除 限 制 , 可 根 據 第 16(2G) 條 規 定 獲 得 豁 免 。 倘 若 在 一 項 安 排 下 , 債 權證或債務票據的利息須支付給市場莊家,而該市場莊家是在 進行其通常莊家行業、專業或業務的活動時持有該等債權證或 債務票據,則該項限制便不適用,儘管該市場莊家與發行人有 聯繫。 3 8. 持 有 債 權 證 或 債 務 票 據 之 目 的,必 須 是 為 該 等 證 券 提 供 流通量。在正常情況下,長期或大量持有證券不會被認作是一 17 項與莊家活動相符的行為。就此而言,如果持有單一發行證券 超 越 5% 且 為 期 超 過 三 個 月 , 除 非 局 長 信 納 該 項 行 為 有 合 理 解 釋,否則便不會視之為通常的莊家活動。 3 9. 要符合豁免資格,市莊家必須是- 《 證 券 及 期 貨 條 例 》( 第 571 章 ) 下 的 持 牌 或 註 冊 證 券交易員,或在局長認可的香港以外地區的主要 金融中心市場的持牌或註冊證券交易員; 於進行莊家活動的通常運作時,顯示願意為本身 經常買賣證券;及 積極參與由多個沒有關連的機構所發行證券的莊 家活動。 一 般 反 避 稅 條 文 的 應 用 ( 第 61A 條 ) 4 0. 第 16 條 就 利 息 開 支 扣 除 的 條 件 和 限 制 , 訂 下 了 具 體 條 文,以確立利息開支扣除的機制,然而,儘管納稅人遵從該等 條 文 和 條 件 , 但 只 要 個 案 符 合 第 61A 條 所 指 定 的 情 況 , 就 不 能 排 除 當 局 應 用 第 61A 條 下 一 般 反 避 稅 條 文 的 可 能 性 。 支 持 該 論 點 的 理 據 見 諸 英 國 樞 密 院 在 CIR v. Challenge Corporation Limited, [1986] STC 548,及 香 港 上 訴 庭 在 Yick Fung Estates Ltd. v. CIR, 5 HKTC 52 的 判 詞 。 不追溯條文 4 1. 2004 年 修 訂 條 例 內 有 關 扣 除 利 息 新 條 文 的 應 用 範 圍 載 於 第 16(5A) 條。一 般 來 說,新 機 制 只 適 用 於 2004 年 修 訂 條 例 生 效 後 ( 即 於 2004 年 6 月 25 日 或 之 後 ) 所 招 致 的 利 息 。 4 2. 在 某 些 情 況 下,新 機 制 將 不 會 追 溯 預 先 檢 定 的 交 易 或 經 第 88A 條 事 先 裁 定 的 安 排 下 招 致 的 利 息 。 要 符 合 不 予 追 溯 的 資 格,有 關 交 易 或 安 排 ( 視 情 況 而 定 ) 必 須 於 2004 年 6 月 25 日 前 , 取 得 局 長 認 同 其 內 容 不 屬 於 第 61A 條 所 規 定 的 範 圍 。 此 等 交 易 18 或 安 排 於 2004 年 6 月 25 日 後 所 產 生 的 利 息 開 支 的 扣 除 方 法 , 受 到 於 2004 年 修 訂 條 例 未 生 效 前 的 條 文 所 管 轄 ( 見 上 述 第 2 至 9 段 ), 一 如 該 修 訂 條 例 仍 未 生 效 一 樣 。 納稅人披露扣除利息詳情的責任 4 3. 納 稅 人 要 求 扣 除 利 息,就 有 責 任 充 份 披 露 可 能 影 響 利 息 扣除的各項事實。因此,納稅人必須確定並於報稅表中披露, 是 否 有 任 何 安 排 可 能 觸 及 第 16(2A) 、 (2B) 或 (2C) 條 項 下 有 關 限 制扣除利息的條文。 19 ...
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