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Unformatted text preview: 中華人民共和國香港特別行政區 稅務局 稅務條例釋義及執行指引 第 10 號 ( 修 訂 本 ) 薪俸稅的徵收 本指引旨在為納稅人及其授權代表提供資料。它載有稅 務 局 對 本 指 引 公 布 時 有 關 稅 例 的 釋 義 及 執 行。引 用 本 指 引 不 會 影 響 納 稅 人 反 對 評 稅 及 向 稅 務 局 局 長、稅 務 上 訴 委 員 會 及 法 院 提 出 上訴的權利。 本 指 引 取 代 在 1987 年 12 月 發 出 的 指 引 。 稅務局局長 劉麥懿明 2 007 年 6 月 稅務局網址:www.ird.gov.hk 稅務條例釋義及執行指引 第 10 號 ( 修 訂 本 ) 目錄 段數 ( A) 基本徵稅範圍-受僱工作 引言 G oepfert 一 案 的 判 決 僱用合約 1 5 7 9 11 13 15 16 19 20 21 24 25 26 31 34 35 36 書面合約 立約方 洽談和訂立合約 合約的可強制執行性 僱主的居住地 中央管理和控制 母公司和子公司 確定僱主的居住地 支付薪酬的地方 硏究外在或表面特徵以外的情況 總結 ( B) ( C) ( D) ( E) ( F) 附錄 徵稅範圍的延伸部分-受僱工作 豁免徵稅-受僱工作 董事酬金 船舶人員及飛機機員 豁免-在香港以外地方繳付的稅款 ( A) 基本徵稅範圍-受僱工作 引言 《 稅 務 條 例 》 第 8(1) 條 就 任 何 有 收 益 的 職 位 或 受 僱 工 作 「於香港產生或得自香港的」入息訂下了薪俸稅的基本徵收範 圍 。 就 如 何 決 定 入 息 是 否「 於 香 港 產 生 或 得 自 香 港 」方 面 , 該 條 例 並 沒 有 提 供 一 個 普 遍 的 準 則。然 而,長 久 以 來,大 家 都 已 接 受 了 在 決 定 這 個 問 題 時 , 必 須 確 定 受 僱 工 作 (即 入 息 來 源 )的 地 點 。 2. 部 門 釋 義 及 執 行 指 引 第 10 號 ( 第 10 號 指 引 」 最 初 於 1982 「 ) 年 1 月 發 出 , 並 於 高 等 法 院 就 C ommissioner of Inland Revenue v. George Andrew Goepfert 2 HKTC 210 一 案 判 決 後 , 於 1987 年 12 月 作 出 修 訂。在 該 修 訂 本 中,本 局 同 意 在 大 多 數 情 況 下,有 關 香 港 或 非 香 港 受 僱 工 作 的 問 題 可 以 由 以 下 三 個 因 素 來 決 定:(a) 僱 用 合 約 , (b) 僱 主 的 居 住 地 , 及 (c) 支 付 薪 酬 的 地 方 。 3. 自 第 10 號 指 引 的 1987 年 修 訂 本 發 出 後 , 稅 務 上 訴 委 員 會 ( 委 員 會 ) 聆 訊 了 30 多 宗 關 於 受 僱 工 作 地 點 的 上 訴 。 雖 然 , 多 數 的 委員會都在判決時考慮上述三個因素,但亦有部分委員會認為 1987 年 修 訂 本 並 不 準 確,兼 帶 誤 導 成 分,而 指 引 中 所 載 的 三 個 因 素 驗 證 法 更 與 M acDougall, J. 於 Goepfert 一 案 判 決 1 中 所 列 明 的 「 整 體 事 實 」驗 證 法 背 道 而 馳。因 此,本 局 認 為 確 有 必 要 將 1987 年修訂本更新。 4. 在本修訂本中,本局無意引進確定受僱工作地點的新方 法。本 局 仍 然 認 為 上 述 因 素 是 確 定 受 僱 工 作 地 點 的 主 要 因 素。本 修訂本旨在更清晰地說明本局在決定受僱工作地點時的做法。 G oepfert 一 案 的 判 決 5. 受僱工作或入息來源所在地的問題,已經由高等法院於 1987 年 在 Goepfert 一 案 中 判 定。 MacDougall, J. 在 引 述 多 宗 英 國 案 例及委員會的判決後,就解決這個問題的方法提出以下意見: 1 對 1987 年版指引所載的三個因素驗證法特別強烈的批評 可參閱第 D40/90 號個案(5 IRBRD , 306 於 314 頁) 第 D87/00 號個案(15 IRBRD 750 於第 764 頁) 第 D125/02 號個案(18 IRBRD 、 , 179 於 185 頁)。 (a) 「 故 此 , 於 何 處 提 供 服 務 , 與 第 8(1) 條 下 對 受 僱 工作所得入息是否於香港產生或得自香港的查 究 並 無 關 連 。 因 此 , 應 完 全 不 予 考 慮 。 」 ( 第 236 頁) 「明確地說,必需找出僱員真正獲得入息的地 點 , 即 入 息 來 源 ( 受 僱 工 作 ) 的 所 在 地 。 一 如 Sir Wilfred Greene 所 說 , 首 先 要 考 慮 的 是 僱 用 合 約。 這並非指不容稅務局局長查清表面現象背後的 事 實。僱 員 就 有 關 問 題 的 聲 稱,稅 務 局 局 長 無 須 接 納 為 定 論。他 有 權 詳 審 所 有 與 這 件 事 項 有 關 的 書 面 或 其 他 證 據 。 」 ( 第 237 頁 ) (b) (c) 「如這個基本法律觀點需要典據支持的話,只需 參 閱 Lord Normand 在 Bray v. Colenbrander 2一 案 的 判 決 ( 第 155 頁 ) 的 話 : 『 各 位 大 人,在 每 宗 上 訴 案 件 中,辯 方 與 居 於 國 外 的 僱 主 訂 立 了 僱 用 合 約,僱 用 合 約 都 是 在 僱 主 居 住 的 國 家 訂 立,並 規 定 僱 員 的 薪 酬 須 在 該 國 支 付。應 該 特 別 說 明 的 是,案 中 並 没 有 人 質 疑 這 些 支 付 是 屬 於 名 義 上 的、虛 假 的,或 真 正 的 或 真 實 的 支 付 地 點 並 非 合 約 所 指 明 的 地 點。因 此,本 意 見的以下內容完全不涉及付款地點被質疑為屬 於名義上的、虛假的或不真實的的案件。』」 ( 第 237 頁 ) (d) 「毫無疑問,在決定這關鍵性的問題時,局長可 能需要研究受僱工作的外在或表面特徵以外的 情 況。外 表 可 能 不 反 映 真 相。他 可 能 需 要 查 究 其 他 因 素 以 找 出 收 入 (即 受 僱 工 作 )的 真 正 來 源 地 。 我 認 為 , 有 時 當 我 們 提 到 所 謂『 整 體 事 實 』驗 證 法 時,可 能 指 的 就 是 這 個 過 程。這 樣 的 話,這 項 2 報告見 34 TC 138 2 查 究 的 性 質 和 英 國 案 例 中 所 述 的 沒 有 不 同,它 僅 以 不 同 文 字 來 形 容 為 第 8(1)條所 引 起 的 問 題 找 出 真 正 答 案 所 須 的 程 序 。 」 ( 第 237 頁 ) (e) 「 就 第 8(1) 條 而 言 , 關 於 受 僱 工 作 入 息 是 否 於 香 港 產 生 或 得 自 香 港,我 已 經 說 明 我 認 為 是 正 確 的 驗證方法,我的觀點可以概述如下。 在 一 個 課 稅 年 度 內 , 任 何 人 的 入 息 如 屬 第 8(1) 條的基本徵稅範圍,不論他在甚麼地方提供服 務,他 的 全 部 薪 酬 均 屬 薪 俸 稅 的 徵 稅 範 圍,但 須 受 所 謂 『 60 天 規 則 』 所 規 限 , 即 納 稅 人 可 根 據 第 8(1A)(b) 併 同 第 8(1B) 條 申 請 豁 免 。 因 此 , 一 旦 入 息 屬 第 8(1) 條 的 範 圍,便 沒 有 可 作 出 分 攤 的 規定。 然 而 , 我 即 時 要 補 充 的 是 , 對 於 因 8(1A)(b)(i) 條 的 施 行 , 不 能 獲 得 第 8(1A)(b)(ii) 條 以 及 第 8(1B) 所 授 予 的 優 惠 的 人 士 , 『 60 天 規 則 』 並 不 適 用 於 他 們 提 供 服 務 所 產 生 的 入 息 。 」 ( 第 238 頁 ) (f) 「 另 一 方 面 , 任 何 人 的 入 息 如 不 屬 於 第 8(1) 條 的 基 本 徵 稅 範 圍,但 他 因 在 香 港 提 供 的 服 務 而 獲 得 受 僱 工 作 的 入 息,那 麼,只 有 這 些 入 息 須 徵 收 薪 俸 稅 , 而『 60 天 規 則 』亦 同 樣 適 用 。 」 ( 第 238 頁 ) 6. 本 局 接 受 M acDougall, J. 的 意 見 , 並 將 遵 循 上 述 方 法 。 毫 無 疑 問,僱 用 合 約 是 確 定 受 僱 工 作 地 點 的 關 鍵 因 素。在 查 驗 過 程中,本局可能需要考慮受僱工作的外在或表面特徵以外的情 況 。 在 確 定 入 息 來 源 (即 受 僱 工 作 )的 地 點 時 , 部 門 將 考 慮 所 有 的 相關事實,尤其是: ( a) 僱 用 合 約 在 甚 麽 地 方 洽 談、訂 立 和 執 行,是 在 香 港還是在香港以外的地方; 僱 主 居 於 甚 麽 地 方,是 在 香 港 還 是 在 香 港 以 外 的 地方;以及 ( b) 3 (c) 僱 員 的 薪 酬 在 甚 麽 地 方 支 付,是 在 香 港 還 是 在 香 港以外地方。 確定來源地須根據有關個案的事實而決定。本局的做法詳述如 下。 僱用合約 書面合約 7. 所需考慮的合約是目前正在生效,並是一份構成僱主和 僱員之間存有主僕關係的合約。該合約可能是在許多年前訂立 的,但 這 不 會 減 低 這 個 因 素 的 重 要 性。然 而,如 果 合 約 的 某 些 條 款 其 後 被 更 改,這 些 對 先 前 合 約 作 出 的 修 改 和 補 充,只 要 是 對 確 定受僱工作地點有影響的,便應予以考慮。 8. 本局預期納稅人會提供一份由僱主和僱員正式簽署的僱 用 合 約。過 往,曾 有 納 稅 人 聲 稱 他 們 受 僱 於 香 港 以 外 的 個 體,但 其 僱 用 合 約 並 非 以 書 面 訂 立。考 慮 到 現 行 關 於 立 約 雙 方 的 權 利 和 義 務 的 標 準 以 及 雙 方 起 訴 或 被 起 訴 的 可 能 性,本 局 實 難 以 接 受 沒 有 書 面 合 約 記 錄 雙 方 協 議 的 說 法。因 此,本 局 預 期 納 稅 人 會 提 供 一 份 書 面 合 約。如 確 實 沒 有 書 面 合 約 的 話,納 稅 人 須 提 供 一 份 由 僱 主 發 出 的 文 件,證 明 僱 用 條 件、開 始 僱 用 日 期 等。文 件 應 由 雙 方簽署。 立約方 9. 雖然本局通常會接納合約內指名的各方作為相關的立約 方,但 如 情 況 需 要 的 話,本 局 會 採 取 措 施,核 證 立 約 方 之 間 關 係 的 真 確 性。例 如,一 家 公 司 如 以 僱 主 身 分,保 薦 某 人 進 入 香 港 接 受 受 僱 工 作,並 已 向 其 他 政 府 部 門 申 明 此 事,本 局 在 決 定 該 公 司 和 該 人 之 間 是 否 存 有 僱 主 和 僱 員 的 關 係 時,會 將 此 因 素 與 其 他 相 關因素一併考慮。 1 0. 在驗證立約雙方是否存有真確的僱主和僱員的關係時, 本 局 也 會 考 慮 誰 負 有 向 僱 員 支 付 薪 酬 或 控 制 僱 員 的 法 律 責 任,僱 員 向 第 三 方 以 甚 麽 身 分 自 稱,僱 員 是 否 屬 於 僱 主 機 構 的 成 員 等 因 素。 4 洽談和訂立合約 1 1. 關於洽談合約的時間和地點、有分參與洽談的人士、討 論 的 事 宜、議 定 的 條 款 等 全 部 事 實,應 由 納 稅 人 向 本 局 提 供。如 之後訂立了書面合約,亦須提供一份與本局。 1 2. 如僱主是香港居民,即使有證據顯示僱用合約是在香港 以 外 地 方 洽 談 或 簽 署,本 局 亦 不 大 可 能 接 納 非 香 港 受 僱 工 作 的 聲 稱。上訴委員會以下的裁決可以說明這點: 第 D8/92 號 個 案 (7 IRBRD 107) 納稅人在收到香港一家公司的書面僱用要約時居於美 國。他簽署了要約並將其寄回香港,以示接受了僱用合 約。僱主是一家跨國集團的成員,納稅人的職責不僅要 承擔僱用他的香港公司的責任,還包括對該集團在遠東 其 他 公 司 的 責 任 。 委 員 會 在 裁 決 書 ( 第 110 頁 ) 中 指 出 : 「上訴人沒有受僱於美國的任何一家公司,也沒有和任 何一家美國公司有主僕關係。明顯地,他和與他訂立僱 用合約的香港公司有主僕關係。在本案的情況下,上訴 人收到僱用合約時身在美國無關重要。」 本局會採取與上述案例所述相同的做法。 合約的可強制執行性 1 3. 在僱用合約中,雙方可以真誠地、合法地、不違反公眾 政 策 及 沒 有 歧 義 地 自 由 選 擇 規 管 的 法 律。如 合 約 中 沒 有 明 確 地 指 明 規 管 的 法 律,雙 方 可 以 從 合 約 的 條 款 以 及 總 體 情 況 推 斷 規 管 的 法 律。如 合 約 沒 有 明 確 地 或 隱 含 地 選 擇 規 管 的 法 律,該 合 約 會 受 與 其 有 最 密 切 和 最 實 際 關 係 的 法 律 管 轄 ( Bank of India v. Gobindram Naraindas Sadhwant [1988] 2 HKLR 262 ) 。 1 4. 根據上述指引,在決定一份合約可以在甚麽地方強制執 行 時,在 某 些 情 況 下 需 要 確 定 僱 員 的 慣 常 工 作 地 點、從 事 的 業 務 以 及 該 業 務 的 地 點。同 時 也 有 可 能 需 要 從 實 際 角 度 考 慮 雙 方 在 強 執行合約條款時會提出訴訟的地點,對此可參照委員會在第 5 D20/97 號 個 案 (12 IRBRD 161) 第 172 頁 和 第 D59/03 號 個 案 (18 IRBRD 626) 第 651 頁 的 裁 決 。 僱主的居住地 1 5. 就此而言,僱主是指和僱員有主僕關係的真實僱主。 中央管理和控制 1 6. 在決定一個法團的居住地時,本局會考慮該法團的中央 管 理 和 控 制 的 地 點。「 中 央 管 理 和 控 制 」驗 證 法 是 一 久 經 確 立 的 普通法原則,很多司法管轄區都廣泛採用它來確定公司的居住 地。根 據 這 項 原 則,一 家 公 司 的 居 住 地 就 是 該 公 司 真 正 經 營 業 務 的 地 點 , 亦 即 該 公 司 中 央 管 理 和 控 制 實 際 所 在 的 地 點 。 Lord Loreburn, L.C. 在 D e Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe [1906] 5 TC 198 第 212 和 213 頁 作 出 以 下 經 典 的 表 述 : 「 在 引 用 公 司 居 住 地 的 概 念 時,我 認 為,我 們 應 該 盡 量 將公司與個人類比。一間公司不能吃或睡,但它可以管 理並經營業務。因此,我們應該看公司在何處實際管理 和經營業務。個人可能擁有外國國籍,但卻居於英國。 一間公司也可如此。不然的話,她可能將她的管理和貿 易中心設在英國,受英國法律的保護,但卻輕而易舉地 採用在國外註冊和在國外派發股息的簡便方式逃避應 負 稅 項 。 三 十 年 前 Chief Baron Kelly 和 Baron Huddleston 分 別 在 C alcutta Jute Mills v. Nicholson 和 C esena Sulphur Company v. Nicholson 案 件 的 判 決 中 採 用 這 樣 一個原則:就所得稅而言,一家公司的居住地是其真正 經營業務的地點。這些判決成為了之後判決的依據。我 認為這是一條真確的原則;而真正經營業務的地點就是 中央管理和控制實際所在的地點。」 1 7. 在 Charter View Holdings (BVI) Ltd. v. Corona Investments Ltd. & Another [1998] 1 HKLRD 469 3 一 案 中 , 就 原 告 是 否 通 常 居 住 於 香 港 的 問 題 , Keith, J. 在 判 決 書 ( 第 471 頁 ) 提 出 以 下 的 看 法 : 3 此案在 Jade Harbour Ltd. v. Eltones Profits Ltd. & Another [2005] 3 HKLRD 158 中被提述。 6 「 在 Insurance Co. of the State of Pennsylvania v. Grand Union Insurance Co. Ltd. [1988] 2 HKLR 541 一 案 中,上 訴 庭 認 為,就 第 2 3 號 命 令 第 1(1)(a) 規 則 4而 言,一 家 有 限公司的通常居住地應該根據她的中央管理和控制的 地 點 確 定 。 但 是 , 引 用 這 個 驗 證 法 並 不 簡 單 。 Re Little Olympian Each Ways Ltd. [1995] 1 WLR 560 一 案 曾 考 慮 此 點 。 從 Lindsay, J. 的 判 決 中 可 以 得 出 三 個 觀 點 : ( i) 僅宣稱該公司中央管理和控制的所在地是不足夠 的。我們需要的是該宣稱所根據的基本事實。 應 考 慮 該 公 司 經 營 業 務 的 所 有 環 境,雖 然 給 予 各 項 因素的重要程度顯然會因個案而異。這些因素包 括,公 司 經 營 目 標 的 條 款、註 冊 地 點、實 際 貿 易 和 業 務 的 地 點、保 存 公 司 帳 冊 的 地 點、進 行 管 理 公 司 的 地 點,有 權 否 決 地 方 決 策 或 要 求 採 取 其 他 決 策 的 董 事 開 會 或 居 住 的 地 點、總 部 的 地 點 或 可 以 聯 絡 公 司秘書的地點,以及主要資產的所在地。 ( ii) ( iii) 在 引 用 該 驗 證 法 於 非 貿 易 公 司 時,須 較 其 他 個 案 更 加注重公司企業活動的性質。」 1 8. 關於一家公司的中央管理和控制是在香港或香港以外地 方 的 問 題 , 委 員 會 在 第 D123/02 號 個 案 (18 IRBRD 150) 中 有 很 仔 細 的 查 驗。本 局 在 確 定 有 限 公 司 的 居 住 地 時,將 會 遵 照 上 述 指 導 原 則。一 般 來 說,董 事 舉 行 董 事 會 會 議 的 地 點 是 重 要 的。在 很 多 個 案 中,董 事 在 經 營 業 務 的 國 家 開 會,公 司 的 中 央 管 理 和 控 顯 然 是 在 這 個 國 家。但 在 其 他 個 案 中,董 事 可 能 在 一 個 司 法 管 轄 區 進 行 中 央 管 理 和 控 制,而 公 司 的 實 際 業 務 卻 在 另 外 一 個 司 法 管 轄 區 進 行。然 而,董 事 開 會 的 地 點 只 有 在 這 些 會 議 構 成 行 使 公 司 中 央 管 理 和 控 制 的 媒 介 時 方 為 重 要。中 央 管 理 和 控 制 行 使 的 地 點 是 事 實 問 題,並 須 按 每 個 個 案 本 身 的 事 實 來 決 定。根 據 判 例 法 原 則 作出判決時,只有因真正商業原因而存在的因素方被接納。 4 《高等法院規則》(第 4 章,附屬法例)第 23 號命令。 7 母公司和子公司 1 9. 在引用「中央管理和控制」驗證法時,如子公司及其母 公 司 於 不 同 國 家 運 作,本 局 通 常 會 將 該 子 公 司 及 其 母 公 司 當 為 由 本 身 董 事 會 管 理 和 控 制 的 獨 立 法 律 個 體。雖 然 母 公 司 一 般 會 影 響 和 控 制 子 公 司,但 子 公 司 和 母 公 司 並 不 一 定 居 住 於 同 一 個 國 家 。 本局會考慮子公司董事會在無須徵詢母公司的情況下,處理投 資、生 產、銷 售 和 採 購 等 問 題 的 自 主 程 度。在 這 個 問 題 上,本 局 留 意 到 委 員 會 在 第 D59/03 號 個 案 (18 IRBRD 626) 第 653 頁 中 的 意 見: 「即使 A 公司的最終和最高權力來自其母公司—美國的 D 公 司,我 們 也 不 接 納 代 表 提 出 A 公 司 是 由 其 美 國 母 公 司中央管理和控制的宣稱。在達至此看法時,我們留意 『 到 Union Corporation 一 案 5的 判 決 — 該 判 決 認 為 找 出 中 央能力和權力所在地』的程式並不是要求法庭應看和僅 看 最 終 和 最 高 權 力 的 所 在 地 , 以 及 De Beers 一 案 6的 判 決—所需的是『就業務和貿易的過程作一詳細的審 查 』 此,我 們 就 這 個 評 稅 上 判 定 A 公 司 居 住 於 香 港。」 。因 確定僱主的居住地 2 0. 對任何僱主的中央管理和控制是於香港以外地方進行的 聲 稱,本 局 會 要 求 有 關 方 面 提 供 在 僱 主 機 構 內 負 責 中 央 管 理 和 控 制 人 士 的 身 分 和 職 位、他 們 承 擔 的 具 體 工 作、以 及 他 們 在 行 使 管 理 和 控 制 工 作 時 身 處 何 地 等 資 料,以 資 證 明。本 局 可 能 需 要 證 明 文 件。就 此 而 言,本 局 一 般 會 接 受 董 事 報 告 和 會 議 記 錄 的 認 證 副 本。 支付薪酬的地方 2 1. 委 員 會 在 第 D20/97 號 個 案 (12 IRBRD 161) 第 173 頁 中 有 以下的觀察: 「…在這個電子銀行時代,若僅以付款地點來決定本案 中受僱工作入息的來源,並以此作為裁決的基礎,其簡 單和不合適之處,跡近荒謬。肯定的是,受僱工作的地 5 6 Union Corporation Ltd. v. CIR [1953] 34 TC 207 De Beers Consolidated Mines Limited v. Howe [1906] 5 TC 198 8 點, 須根據有關個案的事實而確定』 不應最終以僱員 『 , 薪酬的實際支付地點來決定。據此,我們決定從一個更 實際的角度更廣泛地查究納稅人受僱工作的所在地。」 2 2. 就 此 而 言 , 對 於 付 款 地 點 的 重 要 性 , 高 等 法 院 的 Deputy Judge To 在 Lee Hung Kwong v. Commissioner of Inland Revenue 6 HKTC 543 一 案 中 曾 作 考 慮 。 該 法 官 指 出 : 「 在 Bray and Colenbrander; Harvey and Breyfogle 7一 案 中,在 回 顧 早 前 的 法 律 觀 點 後, Lord Normand 認 定 … : 『 上 議 院 … 在 Foulsham v. Pickles 8 一 案 中,已 經 明 確 地 裁定,就受僱工作而言,入息來源所在地並非僱員工作 的地點,而是被視為『付款合約』的地點,或支付受僱 工作款項的地點,兩者所指的地點可能相同。』 因此,如果入息的來源是一項受僱工作,入息來源所在 地 就 是 被 視 為『 付 款 合 約 』的 地 點 。 Lord Normand 使 用 『付款合約』一詞定是指僱員據之賺得付款的僱用合 約,而不一定是指付款的地方。當然,付款地是合約地 點的一個重要指標,同時表面看來是合約地點,但這並 不 具 決 定 性 : 可 參 照 Bennett v. Marshall 9一 例 。 如 果 一 名僱員與一名在香港定居的僱主訂立僱用合約,但安排 將其薪金存進他的瑞士銀行户口,毋庸置疑,合約的地 點是香港。他的入息源自香港。在多數情況下,付款地 點 往 往 亦 是 合 約 地 點。這 一 定 是 Lord Normand 只 說『 兩 者 所 指 的 地 點 可 能 相 同 』,而 非『 兩 者 所 指 的 地 點 相 同 』 的 原 因 。 」 ( 第 24 段 ) 23. 本局會毫不猶豫地依循上述的處理方法。單獨來看,在 香港以外地方支付薪酬,不應該是確定受僱工作地點的決定因 素,其 他 因 素 也 需 要 考 慮。就 此 而 言,薪 酬 不 限 於 月 薪,還 包 括 在 入 息 定 義 內 的 所 有 額 外 入 息 和 實 物 利 益。就 任 何 在 香 港 以 外 地 方 支 付 薪 金 的 聲 稱,本 局 會 要 求 納 稅 人 提 供 銀 行 帳 戶 詳 情 和 該 等 付款的書面證明。 7 8 9 報告見 34 TC 138 報告見 9 TC 261 報告見 22 TC 73 9 硏究外在或表面特徵以外的情況 2 4. 如有人聲稱與香港僱主的僱用關係已經改變為與其僱主 相 關 的 一 家 居 於 港 外 的 公 司 的 僱 用 關 係,唯 僱 用 條 款 沒 有 任 何 明 顯 的 改 變,則 本 局 會 深 入 研 究 受 僱 工 作 外 在 或 表 面 特 徵 以 外 的 情 況。同 樣 地,本 局 也 會 關 注 本 地 受 僱 的 僱 員 聲 稱 持 有 海 外 僱 用 合 約的個案。以上的例子,不足以涵蓋所有情況。 總結 2 5. 總括而言,如屬香港受僱工作,不論僱員在甚麽地方提 供 服 務,任 何 得 自 該 項 受 僱 工 作 的 入 息 均 屬 第 8(1) 條 規 定 的 薪 俸 稅 基 本 徵 收 範 圍 ( 但 須 受 下 文 (C) 部 所 述 各 項 豁 免 所 規 限 )。因 此 , 一 旦 入 息 屬 第 8(1) 條 的 範 圍 , 即 不 可 作 出 所 謂 按 時 間 分 攤 的 聲 稱。然 而,如 屬 非 香 港 受 僱 工 作,則 任 何 得 自 該 項 受 僱 工 作 的 入 息,均 不 屬 於 薪 俸 稅 的 基 本 徵 收 範 圍,而 薪 俸 稅 責 任 只 能 根 據 第 8(1A) 條 產 生 。 該 條 將 得 自 在 香 港 實 際 提 供 服 務 的 入 息 納 入 徵 稅 範 圍。因 此 通 常 需 要 以 在 香 港 停 留 的 天 數 作 基 準,將 總 入 息 分 攤。 ( B) 徵稅範圍的延伸部分─受僱工作 2 6. 倘若一份僱用合約是僱員在香港以外地方與一名居於香 港 以 外 地 方 的 僱 主 洽 談、訂 立 及 執 行,而 僱 員 的 薪 酬 是 在 香 港 以 外 地 方 支 付 的 話,本 局 通 常 會 接 受 此 為 一 項 非 香 港 受 僱 工 作。典 型 的 例 子 是 納 稅 人 在 其 本 國 受 僱,並 由 其 本 國 僱 主 派 往 國 外 執 行 職 務。僱 主 要 求 納 稅 人 常 駐 香 港,並 到 香 港 以 外 地 方 履 行 部 分 職 務。在 被 派 駐 國 外 期 間,納 稅 人 與 其 僱 主 的 僱 主 / 僱 員 關 係 仍 然 存 續,故 當 派 駐 國 外 的 期 間 結 束 時,納 稅 人 將 會 被 調 回 其 本 國 , 並繼續為僱主工作。 2 7. 本局一般不會未經查證便接納納稅人本人或其代表作出 他 們 受 僱 於 海 外 個 體,並 持 有 海 外 受 僱 工 作 的 一 般 聲 明。這 些 聲 明 所 需 的 證 明 資 料 , 和 前 段 (A) 部 「 基 本 徵 稅 範 圍 — 受 僱 工 作 」 所載的相同。本局會定期複查巳獲接納為非香港受僱工作的個 案。附錄提供一些香港及非香港受僱工作的例子。 10 28. 就一項非香港受僱工作,本局須考慮有關入息是否應根 據 第 8(1A) 條 的 基 本 徵 稅 範 圍 延 伸 的 部 分 徵 稅 。 第 8(1A)(a) 將 徵稅範圍擴大,特別包括得自在香港因提供服務所得的一切入 息,其 中 包 括 可 歸 因 於 該 服 務 而 享 有 的 假 期 工 資。這 條 款 只 與 受 僱 工 作 有 關 , 並 不 適 用 於 有 收 益 的 職 位 [ 見 下 文 (D) 部 ] 。 2 9. 為了確定在香港由提供服務所得的入息款額,本局通常 會 考 慮 僱 員 留 在 香 港 的 日 數,並 以 其 出 入 境 時 間 為 基 準,將 其 薪 酬 包 括 假 期 工 資 分 攤。如 遇 到 這 個 基 準 不 適 用 的 特 殊 情 況,本 局 可 能 採 用 其 他 方 法。舉 例 來 說,如 僱 員 能 證 明 他 在 香 港 以 外 地 方 提供服務所得的薪酬比率大大高於他在香港提供服務所收取的 薪 酬 比 率 時,本 局 可 按 歸 因 於 他 在 香 港 及 香 港 以 外 提 供 服 務 所 得 的實際薪酬的數額作為基準而進行分攤。 3 0. 為了確定在香港由提供服務所得入息的款額,僱員應在 其薪俸稅報稅表內填報他從香港收取的薪酬以及其他所有與其 受僱工作有關的入息,例如從海外母公司或總辦事處所得的收 入。 ( C) 豁免徵稅—受僱工作 3 1. 第 8(1A)(b) 條 規 定 , 任 何 人 士 ( 政 府 僱 員 、 船 舶 船 員 和 飛 機 機 員 除 外 )在 課 稅 年 度 的 評 稅 基 期 內 , 於 香 港 以 外 地 方 提 供 一 切 與 其 受 僱 工 作 有 關 的 服 務 的 話,他 所 得 的 相 關 入 息 應 被 豁 免 徵 收 薪 俸 稅。就 這 項 豁 免 而 言,在 某 年 度 的 評 稅 基 期 到 訪 香 港 總 共 不 超 過 六 十 天 的 人 士,其 在 港 期 間 所 提 供 的 服 務,將 不 會 被 計 算 在 內 [第 8(1B) 條 ]。換 言 之,任 何 在 某 年 度 的 評 稅 基 期 到 訪 香 港 總 共不超過六十天的人士,均無繳付薪俸稅的責任。 3 2. 因此,一位從香港受僱工作得到入息的僱員,如他以僱 主 代 表 身 分 被 派 駐 新 加 坡 或 東 京,並 在 有 關 年 度 的 評 稅 基 期 內 在 該 地 提 供 有 關 的 一 切 服 務,則 他 可 以 完 全 獲 豁 免 繳 付 香 港 的 薪 俸 稅。不 過,若 該 僱 員 到 訪 香 港 總 共 為 六 十 一 天 或 以 上,並 且 在 香 港 提 供 一 些 服 務 的 話,則 他 在 該 年 度 內 的 所 有 入 息 均 須 繳 稅。同 樣 地,一 位 從 非 香 港 受 僱 工 作 獲 得 入 息 的 僱 員,他 若 在 有 關 年 度 的 評 稅 基 期 內 被 派 往 香 港 執 行 短 期 任 務,而 到 訪 香 港 期 間 總 共 不 超 過 六 十 天 的 話,他 亦 無 須 繳 付 薪 俸 稅。若 他 到 訪 香 港 超 過 六 十 11 天 , 則 根 據 第 8(1A)(a) 條 的 徵 稅 延 伸 條 文 , 他 須 就 得 自 在 香 港 由 提供服務所得的一切入息繳稅。 3 3. 第 8(1A)(b) 條 的 豁 免 範 圍 只 適 用 於 到 訪 香 港 的 人 士,舉 例 來 說,即 使 一 位 人 士 在 有 關 年 度 的 評 稅 基 期 內 留 港 的 時 間 為 六 十 天 或 以 下,但 如 該 段 時 間 是 其 開 始 或 終 止 在 港 的 長 期 居 留,或 他 留港的性質並不構成「到訪」的話,則他可能會被徵收稅款。 ( D) 董事酬金 3 4. 任何人士,不論他居於何地,如因擔任法團董事而獲得 酬 金,而 該 法 團 的 中 央 控 制 和 管 理 是 在 香 港 執 行 的 話,則 該 酬 金 屬 於 香 港 產 生 或 得 自 香 港 的 入 息,並 須 根 據 第 8(1) 條 的 基 本 徵 稅 條 文 予 以 徵 收 薪 俸 稅;理 由 是 法 團 董 事 職 位 所 在 地 是 位 於 執 行 法 團 的 中 央 控 制 和 管 理 的 地 方 [ 參 看 McMillan v. Guest 24 TC 190 ] 。 因 此 , 如 該 地 點 是 在 香 港 , 從 該 職 位 所 得 的 任 何 酬 金 便 會 被 視 作 在 香 港 產 生 。 第 8(1A) 條 的 基 本 徵 稅 條 文 延 伸 部 分 , 第 8(1A)(b) 及 (c) 條 的 豁 免 部 分 均 不 適 用 於 董 事 酬 金 。 該 等 條 文 只 適 用 於 從 受 僱 工 作 所 得 的 入 息。上 訴 委 員 會 曾 硏 究 過 這 個 問 題。在 第 D123/02 號 個 案 (18 IRBRD 150) 中 委 員 會 裁 定 納 稅 人 的 董 事 職 位位於香港,而有關公司的部分最高及指揮權是在香港執行。 ( E) 船舶人員及飛機機員 3 5. 與其他僱員一樣,船舶人員及飛機機員的繳稅法律責任 是 根 據 第 8(1) 條 及 第 8(1A)(a) 條 來 決 定 , 但 須 考 慮 第 8(2)(j) 條 的 重 要 豁 免 條 款。根 據 該 條 款,若 該 類 人 士 在 一 評 稅 基 期 內 在 香 港 逗 留 不 超 過 六 十 天 及 在 連 續 兩 個 課 稅 年 度 (其 中 一 個 須 為 所 考 慮 的 課 稅 年 度 )的 評 稅 基 期 內 , 在 香 港 逗 留 總 共 不 超 過 一 百 二 十 天 的 話,則 他 們 在 該 被 考 慮 的 課 稅 年 度 裏 因 提 供 服 務 所 收 取 的 入 息 是 不 須 繳 稅 的。該 項 豁 免 放 寬 了 船 員 和 機 員 的 繳 稅 責 任,但 不 包 括 大 部 分 時 間 逗 留 在 香 港 (包 括 水 域 範 圍 )的 船 員 和 機 員 。 12 (F) 豁免—在香港以外地方繳付的稅款 3 6. 自 1987 年 4 月 1 日 第 8(1A)(c) 條 頒 布 生 效 以 來,任 何 人 如 在 香 港 以 外 地 方 提 供 服 務,而 須 就 其 提 供 該 等 服 務 所 得 的 入 息 被 徵 收 並 且 已 繳 付 與 薪 俸 稅 性 質 上 大 致 相 同 的 當 地 稅 項,則 該 等 入 息 可 獲 豁 免 徵 收 薪 俸 稅。舉 例 來 說,如 某 位 人 士 有 香 港 受 僱 工 作,但 於 一 課 稅 年 度 內 連 續 一 百 九 十 天 在 中 國 內 地 因 提 供 服 務 而 取得入息,並就該筆入息繳付個人入息稅與內地政府,則第 8(1A)(c) 條 將 予 適 用 , 而 該 筆 入 息 亦 不 會 被 納 入 香 港 薪 俸 稅 的 徵 收範圍。 3 7. 至於某一特定的外國稅項在性質上是否與薪俸稅大致相 同,這 是 一 個 須 按 個 別 案 情 考 慮 的 事 實 問 題。雖 然,對 於 提 供 服 務 所 在 地 的 政 府 就 受 僱 工 作 入 息 向 僱 員 徵 收 的 任 何 稅 項,本 局 通 常 會 接 受 是 在 性 質 上 足 夠 類 似 的 稅 項,但 如 該 稅 項 或 徵 款 並 非 按 受 僱 工 作 入 息 的 款 額 而 徵 收 的 話,本 局 將 不 會 接 受 有 關 入 息 屬 第 8(1A)(c) 條 的 豁 免 範 圍 。 外 地 所 徵 收 的 稅 率 或 稅 務 當 局 所 採 用 以 決 定 應 付 稅 款 的 評 稅 方 法 與 這 問 題 並 無 關 係。第 8(1A)(c) 條 的 所 需 的 條 件 是 納 稅 人 有 被 徵 收 及 實 際 支 付 外 地 稅。舉 例 來 說,如 一 名 有 香 港 受 僱 工 作 的 美 國 公 民 在 美 國 提 供 服 務 五 十 天,並 就 其 全 球 入 息 包 括 從 提 供 該 等 服 務 所 得 的 入 息 被 評 美 國 入 息 稅,若 他 已 支付一些美國入息稅,則本局會接納他已就該五十天的入息繳 稅 , 並 會 引 用 第 8(1A)(c) 條 免 除 該 入 息 在 香 港 徵 稅 。 另 一 方 面 , 如 他 的 全 球 入 息 總 額 未 達 須 繳 付 美 國 入 息 稅 的 水 平,第 8(1A)(c) 條便不適用。 3 8. 實 際 上 , 香 港 薪 俸 稅 的 評 稅 基 期 ( 即 截 至 3 月 31 日 的 一 年 )可 能 與 某 些 提 供 服 務 所 在 的 外 地 的 評 稅 基 期 不 同 。 比 方 來 說,在 作 出 香 港 稅 項 的 評 稅 時,應 課 外 地 稅 項 的 入 息 有 可 能 未 被 外 地 評 稅 和 未 須 繳 付 稅 項。在 這 況 下,納 稅 人 可 以 該 外 地 稅 項 將 須 稍 後 繳 付 為 理 由 提 出 反 對 本 局 發 出 的 評 稅。評 稅 主 任 在 收 到 該 反 對 後,在 合 理 的 情 況 下 會 無 條 件 暫 緩 繳 納 有 爭 議 的 稅 款;一 俟 納 稅 人 繳 付 了 外 地 稅 款 並 提 交 有 關 證 明 後,反 對 將 獲 接 納 而 有 關 的 香 港 稅 項 將 予 撤 銷。同 樣 地,若 納 稅 人 能 證 明 在 支 付 外 地 稅 項 後,其 應 評 稅 入 息 將 會 少 過 上 一 年 度 的 應 評 稅 入 息 總 額 的 百 份 之 九十,他可以根據這個理由申請暫緩繳納部分暫繳薪俸稅。 13 39. 有些納稅人可能在收到香港薪俸稅的評稅時不知道他/ 她 有 外 地 稅 務 責 任,因 而 不 會 如 上 文 所 述 地 提 出 反 對。如 果 納 稅 人 在 反 對 期 屆 滿 後 須 繳 付 外 地 稅 項 , 他 / 她 仍 可 依 據 第 70A 條 在有關課稅年度結束後 6 年內或在收到評稅通知的日期後 6 個月 內 ( 如 該 日 期 較 後 ) , 補 遺 申 請 根 據 第 8(1A)(c) 條 豁 免 有 關 入 息 。 4 0. 須 注 意 的 是 , 實 際 上 , 第 8(1A)(c) 條 只 適 用 於 香 港 受 僱 工 作 個 案,原 因 是 有 非 香 港 受 僱 工 作 的 人 士 只 須 按 其 在 香 港 提 供 服 務 所 得 的 入 息 繳 納 香 港 的 稅 項,其 在 香 港 以 外 地 方 提 供 服 務 所 得的入息無須繳納香港稅款。 14 附錄 受僱工作地點的例子 例一 派駐香港 納 稅 人 最 初 受 僱 於 A 公 司。他 在 美 國 工 作。由 於 他 職 責 和 工 作 上 的 改 變,他 和 B 公 司 訂 立 了 一 份 新 的 僱 用 合 約。兩 項 僱 用 合 約 都 是 在 美 國 洽 談 並 訂 立。 B 公 司 將 納 稅 人 的 薪 酬 存 入 他 在 美 國 的 銀 行帳戶。 B 公 司 即 時 派 納 稅 人 到 香 港 監 督 X 集 團 的 亞 太 區 業 務 運 作。 B 公 司 在 香 港 的 附 屬 公 司 擔 任 納 稅 人 的 香 港 工 作 簽 證 的 保 薦 人。納 稅 人在其整個派駐香港期間仍為 B 公司的僱員。 A 公 司 和 B 公 司 都 是 美 國 當 地 有 實 質 的 公 司,亦 是 X 集 團 的 關 聯 公司。X 集團的總部設在美國,其業務營運遍及全球。 信 納 上 述 事 實 後,評 稅 主 任 接 納 納 稅 人 有 一 項 非 香 港 受 僱 工 作 。 納稅人向評稅主任提供一份其與 B 公司訂立的僱用合約及有關 資 料 和 文 件,當 中 顯 示 B 公 司 是 一 家 有 實 質 的 公 司,其 管 理 及 控 制均在美國,而其薪酬是由 B 公司付進其在美國的銀行帳戶。 例二 受僱工作轉往香港以及工作匯報對象 納 稅 人 是 C 公 司 的 僱 員。他 在 美 國 工 作。 C 公 司 是 一 居 於 美 國 的 公 司。納 稅 人 收 到 C 公 司 在 香 港 的 附 屬 公 司 發 出 的 委 任 書。根 據 一 份 於 2005 年 3 月 1 日 與 C( 香 港 ) 有 限 公 司 達 成 的 協 議,他 同 意 從 2005 年 4 月 1 日 起 在 該 附 屬 公 司 擔 任 市 務 總 監 。 合 約 條 款 是 他在美國與 C 公司的人力資源總監洽談達成。 C(香 港 )有 限 公 司 是 一 家 在 香 港 註 冊 成 立 的 公 司 , 其 業 務 由 居 於 香 港 的 董 事 會 管 理 。 於 2005 年 3 月 1 日 達 成 的 僱 用 合 約 是 納 稅 人 與 C( 香 港 ) 有 限 公 司 訂 立,C( 香 港 ) 有 限 公 司 保 薦 納 稅 人 入 境 到 香港履任受僱工作。 納 稅 人 的 工 作 包 括 經 常 到 亞 太 區 各 地 會 見 客 戶。納 稅 人 的 商 務 咭 片 自 稱 是 C( 香 港 ) 有 限 公 司 的 市 務 總 監 , 並 載 有 一 個 香 港 通 訊 地 址 和 電 話 號 碼。作 為 市 務 總 監,納 稅 人 須 向 C 公 司 在 美 國 的 董 事 會匯報。 信納上述事實後,評稅主任認為,納稅人擁有一項香港受僱工 作 。 由 於 納 稅 人 已 和 C( 香 港 ) 有 限 公 司 ( 一 家 居 於 香 港 的 公 司 ) 訂 立 僱 用 合 約,受 僱 工 作 的 地 點 是 香 港。作 為 其 職 責 的 一 部 分,納 稅 人 可 能 須 向 香 港 以 外 地 方 的 人 士 匯 報 工 作,但 這 不 應 是 一 個 決 定性因素。 例三 在香港支付的薪金和福利 納 稅 人 是 E 有 限 公 司 的 僱 員。該 公 司 居 於 意 大 利。 E 有 限 公 司 派 納 稅 人 到 她 的 香 港 採 購 辦 事 處,主 理 採 購 業 務。納 稅 人 履 行 職 責 時,必 須 到 內 地 和 鄰 近 國 家 公 幹。納 稅 人 與 E 公 司 的 僱 用 協 議 , 在他到達香港之前已經在意大利洽談和訂立。 根據協議,E 公司不會為納稅人作與意大利稅款均等化的安排, 因 為 香 港 的 稅 率 較 意 大 利 低。納 稅 人 以 港 元 收 取 其 薪 金 和 利 益 。 他加入香港強制性公積金,並受到香港醫療計劃的保障。 信 納 上 述 事 實 後,評 稅 主 任 接 納 納 稅 人 有 一 項 非 香 港 受 僱 工 作 。 評稅主任亦獲提供了類似例一所述的證明文件。 例四 付款的地方和承擔費用的地點 納 稅 人 居 於 英 國。他 獲 F 亞 太 有 限 公 司 聘 用 為 地 區 總 監。 F 亞 太 有 限 公 司 是 在 開 曼 群 島 註 冊 成 立。納 稅 人 的 僱 用 合 約 最 初 是 在 英 國 通 過 一 家 由 F 亞 太 有 限 公 司 委 任 的 招 聘 代 理 洽 判 訂 立。聘 任 要 約 函 在 英 國 寄 達 納 稅 人。納 稅 人 在 英 國 接 受 該 要 約 並 簽 署 合 約 。 F 亞 太 有 限 公 司 是 一 公 司 集 團 的 亞 洲 地 區 總 部,其 辦 事 處 設 在 香 港。該辦事處由香港的董事會管理。納稅人必須到亞洲各地公 ii 幹。他 的 部 分 薪 金 分 別 付 進 他 在 香 港 和 英 國 的 銀 行 戶 口。F 亞 太 有限公司從其在亞太區的附屬公司和相聯公司收取納稅人的薪 金費用。 信 納 上 述 事 實 後,評 稅 主 任 認 為,納 稅 人 有 一 項 香 港 受 僱 工 作 。 由 於 納 稅 人 已 經 和 F 亞 太 有 限 公 司 (一 家 居 於 香 港 的 公 司 )訂 立 合 約,受 僱 工 作 的 地 點 是 香 港。評 稅 主 任 認 為 在 此 情 況 下,僱 主 從 各非香港公司收回費用,並不是應該考慮的有關因素。 iii ...
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